Digitaalista liiketoimintaa harjoittavien yritysten rooli yhteiskunnassa on kasvanut merkittävästi 2000-luvulla, ja markkina-arvoltaan maailman suurimpien yritysten joukkoon on noussut useita alustatalous- ja digiyhtiöitä¹. Niiden liiketoimintamalli ei useimmiten edellytä fyysistä läsnäoloa markkina-alueilla: sähköisen palvelun tai alustan, jonka puitteissa palvelu toteutetaan, tarjoaminen onnistuu helposti myös muualta käsin. Kansainvälisessä yritysverojärjestelmässä valtioiden verotusoikeus perustuu kuitenkin edelleen yritystoiminnan fyysiseen läsnäoloon. Tämän seurauksena digi- ja alustatalousyhtiöt eivät välttämättä maksa lainkaan veroja niissä maissa, joissa niiden palveluja käytetään.

Koska liiketoiminta ei ole sidottu sijaintiin, alustatalous- ja digiyhtiöillä on myös muita yrityksiä laajemmat mahdollisuudet järjestellä liiketoimintansa veronmaksua minimoiden. Yrityksen toiminnot voidaan sijoittaa siten, että tulot ohjautuvat maihin, joissa yhteisöveron taso on matala tai tietyntyyppiset tulot on vapautettu kokonaan veroilta. Tällä tavoin verot eivät pelkästään tule maksetuksi eri verotusalueella kuin missä arvoa luodaan, vaan verot voivat jäädä kokonaan maksamatta. Useat alustatalous- ja digiyhtiöt ovatkin olleet otsikoissa niiden alhaisen veroasteen vuoksi. Verolainsäädännön laahatessa liiketoiminnan kehityksen perässä veronmaksu on jäänyt pitkälti yritysten oman verovastuullisuuden varaan.

Tässä raportissa tarkastellaan digiyhtiöiden verotukseen liittyviä haasteita ja keinoja, joilla näihin haasteisiin voidaan vastata. Lisäksi raportissa käydään yksityiskohtaisesti läpi kahden Suomessa palveluita välittävän alustatalousyhtiön, Airbnb:n ja Yandexin, verotukseen vaikuttavia tekijöitä.

Raportti on tuotettu joukkorahoituksen ja Palkansaajasäätiön tuella.

Digitaalisella alustalla ei ole täysin vakiintunutta määritelmää, mutta useimmiten termillä tarkoitetaan tietoteknistä järjestelmää, joka mahdollistaa arvoa luovan vuorovaikutuksen eri toimijoiden välillä². Toimijoita voivat olla alustan ulkopuoliset tuotteiden ja palveluiden tuottajat ja kuluttajat, mutta myös laajemmin muunlaiset käyttäjät ja sidosryhmät. Tyypillisiä esimerkkejä ovat Yangon ja Airbnb:n kaltaiset toimijat, jotka saattavat mobiilisovelluksen tai verkkosivupalvelun avulla yhteen tietyn toimialan kysyntä- ja tarjontapuolen toimijoita. Yangon tapauksessa tämä tarkoittaa kuljetuspalvelun tarjoajia ja matkustajia, ja Airbnb:n tapauksessa majoituspalveluiden tarjoajia ja majoittujia. Aina relevantit toimijat eivät kuitenkaan rajaudu tavaran tai palvelun tuottajiin ja kuluttajiin, vaan toimijaryhmiä voi olla useampia. Esimerkiksi Googlen kohdalla keskeisiä toimijoita ovat sisällöntuottajien ja kuluttajien ohella muun muassa mainostajat ja sovelluskehittäjät. Tiivistetysti kyse on siis siitä, että alustataloustoimija tarjoaa infrastruktuurin ja muut resurssit, joita hyödyntäen muut toimijat voivat olla arvoa luovassa vuorovaikutuksessa.

Alustataloudella viitataan tässä raportissa liiketoimintamalliin, joka perustuu digitaalisen alustan kautta tapahtuvan vuorovaikutuksen mahdollistamiseen. Alustatalousyhtiöllä viitataan puolestaan yritykseen, jonka liiketoiminnassa digitaalisella alustalla on keskeinen rooli.

On huomionarvoista, että vaikka alustatalousyhtiöt ovat poikkeuksetta digiyhtiöitä, eivät kaikki digiyhtiöt ole alustatalousyhtiöitä. Keskeinen erottava tekijä on liiketoimintamalli: alustatalousyhtiön arvonluonti perustuu nimenomaan muiden tahojen kanssakäymisen mahdollistamiseen, kun taas muiden digiyhtiöiden toiminnassa on usein kyse lineaarisesta liiketoiminnasta, jossa yritys hankkii tai tuottaa tuotteita tai palveluita, ja myy niitä eteenpäin omassa tuotantoketjussaan³. Tällä perusteella esimerkiksi Netflixin voidaan katsoa olevan digiyhtiö, mutta ei alustatalousyhtiö – se myy katsojille oikeutta tarjoamaansa sisältöön, jonka jako-oikeudet se on ensin hankkinut itselleen tai jonka se on itse tuottanut. Netflixin tarjoama digitaalinen palvelu ei siis varsinaisesti saata yhteen oman organisaation ulkopuolista tarjontaa ja kysyntää.⁴

Alustatalouden liiketoimintamalleille tyypillisiä piirteitä ovat digitaalisuuden ohella muun muassa skaalautuvuus ja datan olennainen rooli arvonluonnissa. Liiketoiminnan kasvun ja menestymisen kannalta olennaisiksi tekijöiksi on tunnistettu myös positiiviset verkostovaikutukset sekä osin näiden verkostovaikutusten avulla saavutettu määräävä asema omassa verkostossa.⁵

Skaalautuvuudella tarkoitetaan sitä, miten helposti liiketoimintaa voidaan kasvattaa ja millaisin kustannuksin. Alustojen nähdään yleisesti skaalautuvan huomattavasti lineaarisia liiketoimintamalleja paremmin: vaikka itse alustan, kuten mobiilisovelluksen, kehitys voi olla hyvinkin kallista, ei uusista käyttäjistä useimmiten synny juuri lainkaan lisäkustannuksia. Laajentamisen marginaalikustannus on siis käytännössä hyvin pieni eikä laajentaminen edellytä tuotannon kasvattamista samalla tavoin kuin perinteisissä lineaarisissa toimintamalleissa.⁶

Käyttäjien välisen vuorovaikutuksen fasilitointi edellyttää kehittynyttä datan prosessointia ja datalla onkin tyypillisesti olennainen rooli alustatalouden arvonluonnissa. Eri toimijaryhmistä kerättävä data hyödyttää hyvin prosessoituna muita alustan käyttäjiä. Tavaran ja palveluiden tuottajat saavat esimerkiksi reaaliaikaista dataa siitä, mitä kuluttajat haluavat, ja pystyvät kehittämään tarjontaansa datan avulla. Vastaavasti kuluttajat hyötyvät kattavasta ja reaaliaikaisesta tarjontaa koskevasta datasta.⁷ Mainostajat ovat valmiita maksamaan siitä, että mainontaa pystytään datan avulla kohdentamaan juuri niihin asiakasryhmiin, joiden kohdalla mainos johtaa todennäköisimmin ostopäätökseen.

Monia menestyneitä alustatalousyhtiöitä yhdistää se, että ne ovat saavuttaneet omissa verkostoissaan määräävän portinvartijan aseman, jonka seurauksena niiden merkitys muille verkoston toimijoille on muodostunut kriittiseksi. Muut toimijat voivat olla käytännössä pakotettuja käyttämään alustaa. Esimerkiksi mobiilisovelluskehittäjän on vaikea menestyä käyttämättä Applen ja Googlen sovelluskauppoja jakelukanavinaan. Vastaavasti IOS- tai Android-käyttöliittymällä varustetun puhelimen käyttäjä tarvitsee sovelluskauppaa lisäarvoa tuovien sovellusten hankkimiseen. Vahvasta riippuvuussuhteesta johtuen portinvartijana toimivan alustan on usein mahdollista periä alustan käytöstä isoakin korvausta.⁸

Yhtenä keskeisenä avaimena tällaisen määräävän aseman saavuttamisessa pidetään niin kutsuttuja positiivisia verkostovaikutuksia, joita syntyy, kun käyttäjämäärien kasvu alkaa ruokkimaan itseään: esimerkiksi puhelimen omistaja hyötyy siitä, että sovelluskaupassa on tarjolla mahdollisimman laaja valikoima erilaisia sovelluksia ja iso käyttäjämäärä puolestaan houkuttelee mukaan uusia sovelluskehittäjiä.⁹ Näin uusien toimijoiden mukaantulo palvelee muitakin toimijoita. Menestyjiksi nousseet alustat ovat onnistuneet houkuttelemaan riittävästi käyttäjiä ja synnyttäneet positiivisten verkostovaikutusten ketjun, jonka seurauksena sekä tarjonta että kysyntä ovat alkaneet ruokkimaan toistensa kasvua.

Alustoja voidaan luokitella hyvin monella tapaa. Yksi yleisimmistä luokitteluista noudattelee The Center for Global Enterprise -tutkimuslaitoksen vuonna 2016 ilmestyneessä The Rise of the Platform Enterprise -selvityksessä esiteltyä nelijakoa. Siinä alustat on jaoteltu transaktioalustoihin, innovaatioalustoihin, integroituihin alustoihin sekä investointialustoihin. Transaktioalusta on teknologia, tuote tai palvelu, jonka välityksellä muut toimijat voivat käydä kauppaa. Transaktioalustoihin lukeutuvat esimerkiksi Amazon, Airbnb ja Uber. Innovaatioalustan tapauksessa alustan teknologia, tuote tai palvelu toimii perustana, jonka päälle muut toimijat voivat rakentaa täydentäviä teknologioita, palveluita tai tuotteita. Innovaatioalustoja ovat esimerkiksi käyttöjärjestelmät Linux ja Android. Integroidulla alustalla tarkoitetaan puolestaan sekä transaktio- että innovaatioalustan ominaisuudet yhdistävää alustaa, kuten Applea ja Googlea, ja investointialustalla yritystä, jonka liiketoiminnan ytimessä on joko sijoittaa alkuvaiheen alustayhtiöihin tai hallinnoida usean alustatalousyhtiön muodostamaa portfoliota.¹⁰ Monissa uudemmissa jaotteluissa esiintyy vain kolme ensimmäistä ryhmää eli alustat on jaettu transaktioalustoihin, innovaatioalustoihin ja integroituihin alustoihin. Toisissa jaotteluissa kategorioita on huomattavasti enemmän. Yksi useita kategorioita sisältävä luokittelu on havainnollistettu alla esitetyssä kuvassa.

Vaikka alustataloudesta ja sen kasvusta puhutaan paljon, on kattavaa ja ajantasaista tilastotietoa alustatalousyhtiöistä heikosti saatavilla. Ongelmia aiheuttaa se, että yritystoimintaa koskevissa tilastoissa yritykset luokitellaan yleisimmin niiden pääasiallisen toimialan mukaan. Alustataloudessa ei kuitenkaan ole kyse yksittäisestä toimialasta, vaan liiketoimintamallista, jota on mahdollista soveltaa lukuisilla eri toimialoilla.¹¹ Näin ollen viralliset yritystoimintaa kuvaavat tilastot palvelevat huonosti alustatalousyhtiöiden toiminnan mittaamista eikä kattavia tilastoanalyysejä alustatalouden koosta ja kasvusta juurikaan löydy.¹²

The Rise of the Platform Enterprise -selvitykseen on koottu tilastoja globaalisti isoimmista alustatalousyhtiöistä, mutta selvityksen tilastot pohjaavat vuoden 2015 tietoihin eivätkä siksi kuvasta nopeasti kehittyneen alustatalouden tämänhetkistä tilannetta. Yhtä kattavaa koontia ei kuitenkaan ole tiettävästi tämän jälkeen tehty. Selvityksen mukaan markkina-arvoltaan tai arvostukseltaan yli miljardin arvoisia alustatalousyhtiöitä oli vuonna 2015 globaalisti yhteensä 176. Kokonaistasolla näiden yhtiöiden arvo ylsi yli 4,3 biljoonaan Yhdysvaltain dollariin. Lukumääräisesti eniten yrityksiä oli Aasiassa, mutta pohjois-amerikkalaisten yhtiöiden arvo ylitti selvästi aasialaisten yritysten markkina-arvon. Alustatalousyhtiöitä toimi lukumääräisesti eniten sähköisen kaupankäynnin parissa. Seuraavaksi yleisimmät toimialat olivat finanssiteknologia ja internet-ohjelmistot ja -palvelut.¹³

Tilastopuutteista huolimatta on selvää, että alustatalousyhtiöiden kasvu on tapahtunut nopeasti. Kun vielä 10 vuotta sitten maailman arvokkaimpien yhtiöiden kärkikymmenikössä oli muun muassa useita öljy-yhtiöitä, näytti tilanne vuonna 2021 markkina- ja kuluttajatietoa tarjoavan Statistan mukaan seuraavalta:

Kymmenen arvokkaimman yrityksen joukossa on 7 yhtiötä, joiden liiketoiminta nojaa isoilta osin alustatalouteen: Apple, Microsoft, Amazon, Googlen taustayhtiö Alphabet, nykyisin Meta-nimeä käyttävä Facebook, Tencent Holdings ja Alibaba – joskin monilla yhtiöistä on myös lineaarista liiketoimintaa. Pelkästään niin kutsuttujen GAFA-yhtiöiden eli Googlen, Amazonin, Facebookin ja Applen yhteenlaskettu markkina-arvo on kasvanut viimeisen 5 vuoden aikana alle 2 biljoonasta (27.7.2016) yli 7,5 biljoonaan (28.7.2021)¹⁴. Samalla periodilla yhtiöt ovat myös moninkertaistaneet tuloksensa.

Alustatalouden kasvun seurauksena myös alustatalousyhtiöiden veronmaksuun on alettu kiinnittämään entistä enemmän huomiota. Huomiota on lisännyt se, että useat alustatalousyhtiöt ovat päätyneet otsikoihin matalien veroasteidensa vuoksi.

Fair Tax Foundationin selvityksen mukaan Amazonin maksamat yhteisöverot jäivät alle 10 prosenttiin sen voitoista vuodet 2011–2020 kattaneella tarkasteluperiodilla. Facebookin kohdalla näin lasketuksi efektiiviseksi veroasteeksi muodostui 12,7 prosenttia, ja Googlen kohdalla 15,4 prosenttia. Toteutuneet veroasteet jäivät siis kauas yhtiöiden kotimaan Yhdysvaltojen nimellisestä yhteisöverokannasta. Yhdysvalloissa liittovaltion yhteisöverokanta oli periodin ensimmäisten vuosien ajan 35 prosenttia laskien myöhemmin 21 prosenttiin.¹⁵ Tämän lisäksi maksettavaksi tulevat vielä osavaltion perimät yhteisöverot, joiden taso vaihtelee osavaltiosta toiseen. OECD-maissa nimellisten yhteisöverokantojen keskiarvo on tarkasteluperiodin aikana liikkunut reilun 25 prosentin ja vajaan 24 prosentin välillä¹⁶. Ero nimellisen yhteisöverokannan ja efektiivisen veroasteen välillä ei siis selity sillä, että muiden suurten markkina-alueiden veroaste olisi merkittävästi Yhdysvaltojen yhteisöverokantaa matalampi, ja tulos olisi verotettu näissä maissa.

Matalat toteutuneet veroasteet ovat mahdollisia, koska lähes sata vuotta sitten luodut kansainvälisen yritysverotuksen perusperiaatteet soveltuvat huonosti nykyajan alusta- ja digiliiketoiminnalle, jossa arvonluonti eroaa merkittävästi perinteisistä teollisista tuotantoa harjoittavista yrityksistä. Tästä seuraavia ongelmia, jotka ovat monilta osin samoja alustalousyrityksille ja muille digiyrityksille, on käsitelty seuraavissa luvuissa.

Kansainvälistä liiketoimintaa harjoittavien yritysten liiketoiminnalla ja voitoilla on useimmiten yhtymäkohtia useampaan kuin yhteen valtioon. Jotta voitot tulisivat tästä huolimatta verotetuksi vain yhteen kertaan, on verotusoikeuden jakautumisesta sovittu maiden välisissä verosopimuksissa. Yritysverotuksessa noudatetaan pääsääntöisesti lähdevaltioperiaatetta, mikä tarkoittaa käytännössä sitä, että kukin maa saa verottaa sen alueella syntyviä voittoja.¹⁷ Tällä tavoin verotusoikeuden on ajateltu seuraavan arvonluontia: voittoja verotetaan siellä, missä tuotanto tai muu arvonluonnin kannalta relevantti toiminta tapahtuu.

Teknisesti verotusoikeus syntyy, kun yrityksen katsotaan sijaitsevan tietyssä maassa tai sille muodostuu toimintamaahan niin kutsuttu kiinteä toimipaikka. Yleensä näin katsotaan tapahtuvan, jos yrityksellä on ko. maassa mikä tahansa liikepaikka, josta käsin toimintaa harjoitetaan. Liikepaikka voi olla esimerkiksi tehdas, toimisto tai kaivos. Toisaalta liikepaikaksi voidaan katsoa myös vaikkapa kotitoimisto, jos yrityksen työntekijä tai johtohenkilö hoitaa pysyvästi yrityksen toimintaa kotitoimistosta käsin.¹⁸ Esimerkin tasolla perusajatus on siis se, että Ruotsi saa verottaa Suomeen rekisteröityneen yrityksen Ruotsissa toimivan tehtaan synnyttämiä voittoja, ja Suomen tulee hyvittää Ruotsissa maksetut verot Suomen yhteisöverotuksessa. Esimerkkitapauksessa ensisijaisen verotusoikeuden kuuluminen Ruotsille on perusteltua, koska arvonluonnin voidaan katsoa tapahtuneen tuotannon osalta Ruotsissa.

Alustatalous- ja digiyhtiöiden kohdalla arvonluonti ei kuitenkaan ole sidoksissa fyysiseen läsnäoloon eikä liikepaikan sijaintiin, vaan ennen kaikkea alustan tai palvelun käyttäjiin ja niistä kerättyyn dataan sekä käytettyyn ohjelmistoon ja muihin aineettomiin omaisuuseriin. Yhtiöt voivat toimia useilla markkina-alueilla ilman, että ne perustavat paikallisia yhtiöitä tai toimipaikkoja – palveluiden tarjoaminen, mainonnan kohdistaminen ja käyttäjädatan kerääminen onnistuu ilmankin. Tästä johtuen kiinteään toimipaikkaan nojaava lähdevaltioperiaate soveltuu huonosti alustatalous- ja digiyhtiöiden verotukseen¹⁹. Moni tunnettu alustatalousyhtiö onkin järjestänyt toimintansa siten, että kaikki myynti kirjautuu johonkin matalan verotuksen maahan. Euroopan myynti- ja markkinointitulot voidaan esimerkiksi ohjata Irlannin tai Luxemburgin kaltaisiin veroparatiiseihin, jolloin käyttäjien sijaintimaassa ei välttämättä synny lainkaan verotettavaa tulosta²⁰. Vaikka tällaisten järjestelyjen ensisijainen tavoite on verotuksen minimointi, eivät järjestelyt ole nykylakien vastaisia, kunhan toiminnan järjestämiselle tällä tavoin voidaan osoittaa olevan löyhäkin liiketoiminnallinen peruste. Verolakeja ja kansainvälisiä verotusperiaatteita tulisikin uudistaa, jotta verotusoikeus seuraisi todellista arvonluontia myös vahvasti digitalisoituneessa alustataloudessa.

Lähdevaltioperiaatteen ohella kansainvälistä verotusta ohjaavat erillisyhtiöperiaate sekä siihen olennaisesti liittyvä markkinaehtoperiaate. Erillisyhtiöperiaatteella tarkoitetaan sitä, että kutakin konserniyhtiötä pidetään itsenäisenä toimijana ja erillisenä verovelvollisena sen sijaan, että verotus tapahtuisi konsernin tasolla sen globaaleihin voittoihin perustuen. Jokainen yhtiö, joita voi isoissa konserneissa olla satoja, maksaa siis verot omasta tuloksestaan siinä maassa, jossa kyseisen yhtiön tulos syntyy.²¹

Konserneilla on kuitenkin varsin laajat mahdollisuudet vaikuttaa siihen, missä yhtiössä tulosta syntyy. Iso osa maailmankaupasta on konsernien sisäistä kauppaa, jossa yksi konserniyhtiö myy hyödykkeitä toiselle samaan konserniin kuuluvalle yhtiölle. Lisäksi konserniyhtiöt maksavat toisilleen erilaisia esimerkiksi rahoitukseen, hallintopalveluihin tai aineettomien oikeuksien käyttöön liittyviä korvauksia. Konsernijohdolla on tosiasiallisesti valta päättää siitä, millä hinnoilla nämä sisäiset transaktiot toteutetaan. Tätä sisäisten transaktioiden hinnoittelua kutsutaan siirtohinnoitteluksi.

Siirtohinnoittelulla on keskeinen vaikutus siihen, minkälaiseksi kunkin konserniyhtiön verotettava tulos muodostuu, ja mihin erillisyhtiöihin konsernin voitot kertyvät. Ilmeisten voitonsiirtomahdollisuuksien rajoittamiseksi konsernin käyttämiltä siirtohinnoilta edellytetään markkinaehtoisuutta. Tämä tarkoittaa sitä, että konserniyhtiöiden välisissä transaktioissa tulee soveltaa vastaavia hintoja ja muita ehtoja kuin mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä sovellettaisiin. Tämän markkinaehtoperiaatteeksi kutsutun vaatimuksen tavoitteena on varmistaa, ettei yrityksen voittoja siirretä esimerkiksi ylisuuriksi paisutettujen sisäisten veloitusten avulla yhdestä yrityksen toimintamaasta toiseen.²²

Laajan vaihdannan kohteena olevien bulkkituotteiden, kuten öljyn tai kahvin, kohdalla siirtohinnoittelun markkinaehtoisuus on helpohkosti selvitettävissä: konserniyhtiöiden välisissä kaupoissa käytettyjä hintoja voidaan esimerkiksi verrata vallitseviin markkinahintoihin ja muiden tahojen vastaavista tuotteista maksamiin hintoihin. Kaikille hyödykkeille markkinahintoja ei kuitenkaan ole, ja osa hyödykkeistä voi olla niin uniikkeja, että myös vertailukelpoisten hyödykkeiden ja transaktioiden löytäminen on mahdotonta. Tällöin siirtohintojen markkinaehtoisuuden arviointi on haastavaa, mikä vaikeuttaa verovalvontaa ja luo mahdollisuuksia myös siirtohintojen tarkoitukselliselle vääristelylle.

Yksi markkinaehtoisuuden arvioinnin kannalta haastava erä ovat aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä perittävät korvaukset. Digi- ja alustatalousyhtiöiden kohdalla niiden rooli on korostunut, koska yhtiöiden tulonmuodostus perustuu pitkälti aineettomiin oikeuksiin, kuten käytettyyn ohjelmistoon, algoritmeihin, brändinimeen ja käyttäjistä kerättyyn asiakasdataan. Nämä omaisuuserät ovat uniikkeja eikä niillä välttämättä ole arvoa muille kuin oikeudet omistavalle konsernille. Siksi sopivia vertailukohteita ei useinkaan ole ja aineettomien oikeuksien hyödyntämisestä perittäviin korvauksiin liittyy poikkeuksellisen paljon harkinnanvaraisuutta. Yritykset voivat tarkoitushakuisesti valita käyttöönsä sellaisia konsernin sisäisiä hinnoittelumalleja, joiden seurauksena konserniyhtiöiden verotettavat tulokset muodostuvat pieniksi korkean verotuksen maissa ja suuriksi matalan verotuksen maissa.²³

Näin tapahtuvaa voitonsiirtoa helpottaa myös se, että aineettomien oikeuksien siirtäminen yhtiöstä ja maasta toiseen on huomattavasti helpompaa kuin fyysisen omaisuuden siirtäminen. Siirtohintojen tarkoitushakuisen määrittämisen tai vääristelyn ohella yritykset voivat keskittää aineettomia oikeuksia sellaisiin veroparatiiseiksi katsottaviin maihin, joissa aineettoman oikeuden synnyttämiä tuloja verotetaan kevyesti. Syy kevyelle verotukselle voi olla matala yleinen yhteisöverokanta tai erityisesti aineettomiin oikeuksiin kohdistetut verohelpotukset, joita useat maat tarjoavat.²⁴ Näiden niin kutsuttujen patenttiboksien julkilausuttuna tavoitteena on kannustaa yrityksiä tutkimus- ja kehittämispanostusten lisäämiseen. Tosiasiassa niillä myös houkutellaan kansainvälisiä yrityksiä keskittämään kyseiseen maahan helposti siirreltäviä ja hyvin tuottavia omaisuuseriä veroparatiisin omien verotulojen kasvattamiseksi.²⁵ Niissä maissa, joissa patenttibokseja on, aineettomiin oikeuksiin liittyviä tuloja verotetaan usein muutaman prosentin verolla, vaikka maan yleinen yhteisöverokanta on useimmiten huomattavasti tätä korkeampi²⁶. Tätä valtioiden välistä haitallista verokilpailua käsitellään tarkemmin seuraavassa luvussa 3.3.

Siirtohintojen tarkoitushakuiseen määrittämiseen ja suoranaiseen vääristelyyn perustuvaa voitonsiirtoa tapahtuu toki muidenkin kuin alustatalous- ja digiyritysten toimesta eikä se rajoitu aineettoman omaisuuden hyödyntämisestä perittäviin korvauksiin. Aineettomiin oikeuksiin liittyvät hinnoitteluhaasteet ja liikuteltavuus kuitenkin lisäävät yritysten voitonsiirtomahdollisuuksia aloilla, joilla aineettomien oikeuksien rooli arvonluonnissa on suuri. Siten monilla alustatalous- ja digiyrityksillä on muita paremmat edellytykset voitonsiirron avulla tapahtuvaan verojen minimointiin. Digitalisaation voidaan siis katsoa kärjistäneen kansainvälisessä verojärjestelmässä jo muutenkin ilmenneitä ongelmia entisestään.²⁷

Edellisissä luvuissa kuvattiin, kuinka lähdevaltioperiaate yhdessä erillisverotuksen kanssa on johtanut siihen, että alustatalousyritykset voivat minimoida maksettavaksi tulevat verot sijoittamalla helposti liikuteltavia toimintojaan tai omaisuuseriään matalan verotuksen maihin, ja ohjaamalla näin tulovirtojaan pois sieltä, missä niiden palveluja käytetään tai missä niiden operatiiviset toiminnot sijaitsevat. Moni maa on nähnyt tässä mahdollisuuden ja lähtenyt kilpailemaan yritysten tulovirroista madaltamalla tuloihin kohdistuvaa verotusta. Käytännössä nykyisen kansainvälisen verojärjestelmän perusperiaatteet kannustavat siis myös maiden väliseen verokilpailuun.

Maat voivat osallistua verokilpailuun joko madaltamalla nimellistä yhteisöverokantaansa tai tarjoamalla veropohjaa kaventavia kohdennettuja verohuojennuksia tietynlaiselle yritystoiminnalle. Jälkimmäisestä on kyse esimerkiksi silloin, kun maa tarjoaa aineettomien oikeuksien synnyttämille tuloille matalampaa verotusta niin kutsutun patenttiboksin muodossa. EU-maissa yleisesti käytettyjä veropohjaa kaventavia kohdennettuja huojennuksia ovat myös muun muassa tutkimus- ja kehittämismenoihin kohdistuvat verotuet sekä oman pääoman laskennallisen kustannuksen vähennys.²⁸ Verolomat ovat puolestaan etenkin kehittyvien maiden suosima verokilpailukeino. Verolomasta on kyse silloin, kun maa vapauttaa vaikkapa tietyn sektorin yritykset kokonaan yritysverotukselta niiden ensimmäisten toimintavuosien ajaksi.²⁹

Verokilpailun välineeksi voidaan katsoa myös verotukseen liittyvät ennakkopäätökset, joita joidenkin maiden verohallinnot ovat tarjonneet yrityksille varsin ahkerasti. Ennakkoon annettujen veropäätösten avulla maan verohallinto voi sopia yrityksen kanssa tiettyjen järjestelyjen verokohtelusta jo ennen niiden toteutusta. Tietovuotopaljastuksissa on käynyt ilmi, että esimerkiksi Luxemburgin verohallinnon solmimat ennakkosopimukset ovat madaltaneet useiden kansainvälisten yritysten verotusta merkittävästi.³⁰ Käytännössä salaisia ennakkopäätöksiä onkin käytetty verojen välttämiseen tähtäävien järjestelyjen legitimointiin³¹.

Rajanveto haitallisen ja hyväksyttävän verokilpailun välillä ei aina ole yksioikoista eikä haitalliselle verokilpailulle ole olemassa yhtä universaalia määritelmää. Muun muassa OECD ja EU ovat kuitenkin luoneet omat kriteeristönsä haitallisten verokäytäntöjen tunnistamiseksi. OECD:n mukaan haitallisia verokäytäntöjä yhdistää relevanttiin tuloon kohdistuva matala tai olematon efektiivinen veroaste, etuuksien kohdentuminen ulkomaisille verovelvollisille sekä puutteet järjestelmän läpinäkyvyydessä ja tehokkaassa tietojenvaihdossa. Kaikkien tunnusmerkkien ei tarvitse täyttyä samanaikaisesti: riittää, että matala verotus esiintyy yhdessä jonkin muun tunnusmerkin kanssa.³² EU:n lista potentiaalisesti haitallisille verokäytännöille tunnusomaisista piirteistä on pidempi. OECD:n tunnusmerkistön tavoin se pitää sisällään matalan efektiivisen veroasteen (suhteessa yleiseen verokantaan), läpinäkyvyyden puutteen ja veroetuuksien kohdistumisen ulkomaisiin verovelvollisiin tai toimintoihin, joilla ei ole vaikutusta kansalliseen veropohjaan. Näiden ohella tyypillisiksi piirteiksi on tunnistettu se, ettei veroetuuksien saaminen edellytä todellista taloudellista toimintaa sekä se, että yrityksen voiton laskennassa käytetään kansainvälisesti hyväksytyistä laskentasäännöistä poikkeavia laskentasääntöjä.³³ Näihin kriteeristöihin peilaten lienee selvää, että esimerkiksi yrityksiä tietylle alueelle houkuttelevia verolomia ja vain tietyille yrityksille suunnattuja verohuojennuksia voidaan useimmiten pitää haitallisena verokilpailuna. Monien muiden veroinsentiivien kohdalla tilanne ei kuitenkaan ole yhtä selkeä.

Kuitenkin kaikella verokilpailulla – katsottiin se erilaisissa kriteeristöissä haitalliseksi tai ei – on lähtökohtaisesti sama vaikutus: verokilpailu laskee globaaleja yhteisöverotuottoja ja heikentää valtioiden mahdollisuuksia vastata niille asetetuista ihmisoikeus- ym. velvoitteista. Lisäksi verokilpailu on itseään vahvistava ilmiö, minkä vuoksi yhteisöverokannoilla käytävää verokilpailua kutsutaankin yleisesti “race to the bottomiksi” eli vapaasti käännettynä kilpailuksi kohti pohjaa. Ilmiön mittakaavaa kuvastaa se, että esimerkiksi EU:ssa yhteisöveroasteen keskiarvo on laskenut 35 prosentista 21 prosenttiin vuosien 1995–2021 aikana³⁴.

Haitallisesta verokilpailusta kärsivät ennen kaikkea ne, jotka eivät siihen osallistu: valtiot, jotka menettävät verokilpailun seurauksena verotuloja. Hyötyjiin lukeutuvat puolestaan maat, jotka onnistuvat haalimaan helposti liikuteltavia veropohjia erilaisin verohuojennuksin ja matalin veroastein, ja pystyvät tällä tavoin kasvattamaan omaa verokertymäänsä toisten maiden kustannuksella. Yritysrintamalla suurimpia hyötyjiä ovat isot monikansalliset yritykset ja niiden omistajat etenkin aloilla, joilla aineettoman omaisuuden ja muun helposti siirreltävän tulopohjan rooli on suuri – eli muun muassa monet alustatalousyritykset. Häviäjiksi voidaan puolestaan katsoa paikalliset toimijat, joilla ei ole mahdollisuuksia siirtää toimintaansa matalan veroasteen perässä ulkomaille, ja jotka siksi päätyvät maksamaan isoja kilpailijoitaan korkeampia veroja tuloksestaan. Lisäksi yritysverotuksella käytävä kilpailu on esimerkiksi EU:ssa johtanut verotuksen painopisteen siirtymiseen yritystoiminnan ja pääomien verotuksesta kulutuksen verotukseen³⁵. Tällä on negatiivisia vaikutuksia tavallisiin – eritoten pienituloisiin – kansalaisiin, joiden suhteellista verotaakkaa painopisteen muutos on kasvattanut.

Monet alustatalousyhtiöiden verotukseen liittyvät haasteet aiheutuvat siitä, että alunperin lähinnä tuotannollista ja myyntitoimintaa varten luodut kansainvälisen yritysverotuksen perusperiaatteet soveltuvat huonosti digitaalista liiketoimintaa harjoittavien yritysten verottamiseen. Koska vika on verojärjestelmän keskeisissä rakennuspalikoissa, ongelmien tehokas ratkaiseminenkin edellyttää koko yritysverojärjestelmän uudistamista.⁴⁷ Pisimmälle vietynä tämä tarkoittaisi sitä, että kansainvälisessä yritysverotuksessa luovuttaisiin siirtohinnoittelusta ja erillisyhtiöverotuksesta, ja luotaisiin kokonaan uudet pelisäännöt sille, miten yritysten voitot jaetaan maiden kesken verotettavaksi.

Erillisyhtiöverotuksesta luopuminen tarkoittaa sitä, että yrityksiä alettaisiin nykyisestä poiketen verottamaan niiden globaalin konsernituloksen perusteella ja verotusoikeus jaettaisiin maiden kesken yhdessä sovittuun jakokaavaan perustuen. Tällöin sillä, missä maassa verotettavaa tulosta kirjanpidollisesti näytetään, ei olisi vaikutusta konsernin veroasteeseen. Siirtyminen konsernitasolla tapahtuvaan verotukseen ja verotusoikeuden kaavamaiseen jakoon (engl. unitary taxation, formulary apportionment) kitkisi siten erittäin tehokkaasti voitonsiirtoa⁴⁸.

Kaavamaiseen jakoon perustuvan konserniverotusmallin kohdalla verotusoikeuden jakokaavalla on luonnollisestikin suuri vaikutus siihen, miten verotuotot jatkossa jakautuisivat eri maiden kesken. Johtaakseen mahdollisimman oikeudenmukaiseen lopputulokseen, jakokaavan tulisi heijastaa tasapuolisesti niitä kysyntä- ja tarjontapuolen tekijöitä, joilla nähdään olevan yhteys yrityksen arvonluontiin. Tällaisia tekijöitä ovat esimerkiksi konsernin maakohtaiset työntekijämäärät, myyntivolyymit ja tietyt omaisuuserät. Koska näiden sijainti vaikuttaisi jatkossakin verotulojen jakautumiseen, mailla olisi edelleen motiivi houkutella alueelleen yritysten tosiasiallisia toimintoja, mutta pelkkien kirjanpidollisten tuloerien houkuttelusta ei sen sijaan olisi hyötyä. Tätä kautta siirtyminen konsernitason verotukseen kitkisi voitonsiirron ohella myös haitallista verokilpailua.

Erilaisia malleja verotusoikeuden uudelleenallokoimiseksi on esitelty vuosien mittaan muun muassa OECD:n ja EU:n toimesta. Vaikka eri veromalleilla on pyritty ratkaisemaan osin samoja ongelmia, on niiden toteutuksessa ja laajuudessa isoja eroja: siinä missä osa malleista kattaa kaikki niiden soveltamisalaan kuuluvien yritysten tulot, toisten tavoitteena on ollut uudelleenallokoida vain pieni osa yritysten tuloista. Kaikilla ehdotetuilla malleilla olisi kuitenkin vaikutusta siihen, miten alustatalous- ja digiyhtiöitä jatkossa verotetaan, sillä kaikissa malleissa lisätään keskeisten markkina-alueiden verotusoikeuksia. Toisin sanoen maille annetaan oikeus verottaa soveltamisalaan kuuluvaa myyntiä tai sen perusteella syntyvää tulosta myös silloin, kun yritys harjoittaa toimintaansa muualta käsin.

Euroopan komission esitykset EU-alueen yhteiseksi yhdistetyksi yhteisöveropohjaksi

Euroopan komission alunperin vuonna 2011 esittelemä CCCTB-malli⁴⁹ (engl. common consolidated corporate tax base, suom. yhteinen yhdistetty yhteisöveropohja) edusti varsin kokonaisvaltaista yritysverotuksen uudistusesitystä, joskin sen soveltamisen esitettiin alunperin olevan yrityksille vapaaehtoista. Myöhemmässä 2016 julkaistussa uudistetussa CCCTB-esityksessä⁵⁰ mallia esitettiin pakolliseksi yrityksille, joiden globaali konserniliikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa. Sekä alkuperäisessä että uudistetussa CCCTB-mallissa EU-maiden verotettavan tuloksen laskentaa koskevat säännöt olisi yhtenäistetty ja direktiivin piirissä olevien yritysten EU-alueella syntyvä verotettava tulos olisi siirrytty määrittämään konsernitasolla. Tämän jälkeen tulos olisi jaettu verotettavaksi eri jäsenvaltioihin direktiivissä määritetyn jakokaavan perusteella.⁵¹ Jakokaava olisi perustunut konsernin kussakin EU-maassa sijaitsevan aineellisen omaisuuden arvoon, työntekijöiden ja palkkojen määrään sekä myyntiin. Alustatalousyhtiöiden kohdalla tällainen jakokaava muuttaisi maiden välistä verotusoikeuden jakoa merkittävästi siirtäen verotettavaa tulosta aineettomien oikeuksien kirjanpidollisesta sijaintimaasta sinne, missä konsernin työntekijät, asiakkaat ja aineellinen omaisuus ovat. CCCTB-mallin oli tarkoitus korvata kokonaan nykyiset verotussäännöt sitä soveltavien yritysten kohdalla. Kumpikaan komission direktiiviesityksistä ei kuitenkaan saanut riittävää jäsenmaiden tukea eikä edennyt jatkovalmisteluun.

Vuonna 2021 komissio ilmoitti jälleen aloittavansa uuden EU:n yhteisen konserniverotusmallin valmistelun. BEFIT:iksi (Business in Europe: Framework for Income Taxation) nimetty malli on määrä julkaista vuonna 2023. Julkisuuten tähän mennessä annettujen tietojen perusteella malli vaikuttaisi vastaavan osin vuoden 2016 CCCTB-mallia, joskin muun muassa verotusoikeuden jakokaavaa ollaan muuttamassa. Alustatalousyhtiöiden kannalta merkillepantavaa on, että jakokaavassa tullaan ennakkotietojen mukaan huomioimaan aikaisempien parametrien ohella myös aineeton omaisuus. BEFIT:issä verotettavan tuloksen jakoon vaikuttaa siis myös se, missä konsernin aineettomat oikeudet kirjanpidollisesti sijaitsevat. Vaikka aineettomalla omaisuudella voidaan nähdä olevan selkeä yhteys alustatalousyhtiöiden arvonluontiin, liittyy aineettoman omaisuuden mukaan ottamiseen isoja riskejä: se luo yrityksille insentiivin sijoittaa jatkossakin aineettomat oikeudet matalan verotuksen maihin. Riskiä keinotekoisista järjestelyistä voidaan jossain määrin pienentää esimerkiksi edellyttämällä sitä, että aineettomat oikeudet on todistetusti kehitetty juuri kyseisellä verotusalueella. Näin tarkkoja tietoja tulevasta mallista ei kuitenkaan ole vielä saatavilla.

BEFIT-mallin on tarkoitus rakentua OECD:n pilari 1:n päälle eli käytännössä viedä kansainvälisen yritysverotuksen uudistus EU-alueella OECD:n pilari 1:stä (ks. seuraava kappale) pidemmälle.⁵²

OECD:n pilari 1:n mukainen verotusoikeuden allokointi markkina-alueille

OECD:n niin kutsuttu pilari 1 on verotusoikeuden uudelleenallokointimalleista ajankohtaisin, sillä sen toteutuksesta ja käyttöönotosta on jo päätetty ison maajoukon kesken. Lokakuussa 2021 peräti 137 maata tai muuta verotusaluetta ilmaisi yhteisen tahtotilan OECD:n Inclusive Frameworkin piirissä neuvotellun verouudistuksen käyttöönotosta.⁵³ Sittemmin mukaan on liittynyt lisää maita.

CCCTB:n tapaan Pilari 1:ssäkin otetaan selkeitä askeleita kohti konsernituloksen kaavamaista jakoa, mutta malli jää huomattavasti EU:n CCCTB-esityksiä suppeammaksi. Pilari 1:ssä verotusoikeuden uudelleenjako kohdistuu vain osaan konsernin voitoista ja jaon perusteena on yksinomaan maakohtaiset myyntiluvut. Muille yrityksen arvonluontia kuvaaville tekijöille ei Pilari 1:ssä anneta painoarvoa. Alustatalousyhtiöiden kohdalla myynti on toki yksi keskeisimmistä parametreista ja voittojen kohdistaminen myynnin perusteella olennaisille markkina-alueille ratkoo osan alustatalouden verotusongelmista. Voitonsiirtoa se ei kuitenkaan tule lopettamaan, koska muilta osin verotusoikeuden jako pohjaa jatkossakin nykysäännöksiin. Pilari 1:n soveltamisala on lisäksi todella suppea: sääntelyn piiriin tulevat ainoastaan globaalisti kaikista suurimmat ja kannattavimmat konsernit, joiden konserniliikevaihto ylittää 20 miljardia euroa, ja joiden voittoprosentti on vähintään 10 prosenttia.⁵⁴ Tällaisia yrityksiä on arvioitu olevan maailmassa alle sata⁵⁵ eivätkä ne kaikki ole alustatalous- tai digiyhtiöitä. Iso osa alustatalousyhtiöistä jää siis kokonaan uusien verosäännösten ulkopuolelle. Pilari 1:n aiemmissa versioissa sääntelyn esitettiin koskevan huomattavasti isompaa yritysjoukkoa, mutta vain tietynlaisten palvelujen tarjoamisesta saatavia voittoja. Aloite voittokäsitteen laajentamisesta ja soveltamisalan merkittävästä kaventamisesta tuli Yhdysvalloilta⁵⁶.

Pilari 1-mallisäännöksiä valmistellaan paraikaa OECD:ssä, ja niiden on tarkoitus astua voimaan vuonna 2023. OECD on luvannut julkaista keväällä 2022 luonnoksen monenvälisestä sopimuksesta, jonka ratifioinnilla säännökset otettaisiin käyttöön kaikissa uudistukseen osallistuvissa maissa.

Suppeammat digiveromallit

Koko yritysverojärjestelmän uudistamiseen tähtäävien mallien ohella alustatalous- ja muiden digiyhtiöiden verotusongelmia on pyritty ratkomaan myös yksinomaan digiyhtiöihin kohdistetuilla toimilla. Kansallisia myyntiperusteisia digiveroja (engl. DST, digital sales tax) on otettu käyttöön monessa maassa. Näitä digiveroja peritään useimmiten tietyt kokorajat ylittävien yhtiöiden harjoittamasta digitaalisten palveluiden myynnistä. Se, mitä palveluja veron piiriin on sisällytetty, vaihtelee maittain. Yleisimmin veron kohteena ovat ainakin verkkomainostulot, mutta usein myös esimerkiksi digiyhtiöiden perimät kuukausimaksut sekä alustatalousyhtiöiden perimät välitysmaksut.⁵⁷

Iso osa kansallisista digiveroista on otettu käyttöön viime vuosien aikana eli kyse on verrattain uusista veroista. OECD:n verouudistus kuitenkin edellyttää, että pilari 1:n käyttöönottavat maat luopuvat olemassa olevista digiveroistaan ja sitoutuvat olemaan ottamatta käyttöön uusia digiveroja. Tästä johtuen muun muassa Ranska, Iso-Britannia ja Espanja ovat jo ilmoittaneet luopuvansa kansallisista digiveroistaan⁵⁸. Osa maista päätyi kuitenkin toisenlaiseen ratkaisuun: muun muassa Kenia ja Nigeria päättivät pitää kiinni omista digiverosuunnitelmistaan ja jättäytyivät OECD-uudistuksen ulkopuolelle. Maat pelkäävät suppean pilari 1:n johtavan niiden kohdalla kansallista digiveroa pienempään verokertymään.⁵⁹

Ennen OECD-uudistuksen varmistumista EU:ssa suunniteltiin myös EU-maiden yhteisen digiveron käyttöönottoa. Komissio esitteli vuonna 2018 kaksi erilaista digiveromallia: digiyhtiöiden verotushaasteisiin nopealla aikataululla vastaavan väliaikaisratkaisun sekä pitkäaikaiseksi ratkaisuksi tarkoitetun pysyvän digiveromallin. Väliaikaisessa veromallissa tiettyihin suuryritysten tarjoamiin digitaalisiin palveluihin olisi kohdistettu 3 prosentin myyntipohjainen digivero. Pidemmän aikavälin veromallissa osa digitaalista liiketoimintaa harjoittavien yritysten voitoista olisi allokoitu verotettavaksi niiden keskeisille markkina-alueille niin kutsutun digitaalisen läsnäolon perusteella. Digitaalisen läsnäolon olisi katsottu muodostuvan, jos yrityksen liikevaihto kohdemaassa ylittää 7 miljoonaa euroa, sillä on yli 100 000 käyttäjää kyseisessä maassa tai yritys solmii vuosittain yli 3 B2B-digipalvelusopimusta. Digitaaliseen läsnäoloon perustuva veromalli olisi rakennettu siten, että se olisi myöhemmin yhdistettävissä komission aiemmin esittelemän CCCTB-mallin kanssa.⁶⁰ CCCTB-mallin tavoin myös komission digiveroesitykset kaatuivat neuvostossa. Vuonna 2021 komissio suunnitteli vielä tuovansa uuden digiveromalliesityksen neuvoston käsittelyyn, mutta suunnitelmasta luovuttiin OECD-verouudistuksen etenemisestä johtuen.

Digiyhtiöiden verotusongelmiin on etsitty ratkaisuja myös YK:n toimesta. Vuonna 2021 YK:n verokomitea hyväksyi uuden digitaalisten palvelujen verotusta koskevan artiklan lisättäväksi YK:n malliverosopimukseen. Uusi artikla antaa tulojen lähdemaalle verotusoikeuden niin kutsuttujen automatisoitujen digitaalisten palvelujen synnyttämiin tuloihin. Automatisoiduiksi digitaalisiksi palveluiksi katsotaan muun muassa digimainostulot, hakukonepalvelut ja digitaalisen alustan kautta tapahtuvat välityspalvelut. Tulojen lähdemaalla olisi artiklan nojalla oikeus verottaa edellä mainittujen palvelujen tarjoamisesta syntyviä myyntituloja esimerkiksi 3–4 prosentin verokannalla. Vaihtoehtoisesti verovelvollinen voisi vaatia, että sitä verotettaisiin niin kutsutun nettoperiaatteen mukaisesti, jolloin veroa maksettaisiin digiyhtiön myynnistä lasketun laskennallisen tuloksen perusteella. Artiklan soveltuvuudelle ei ole esitetty minkäänlaisia kokorajoja eli se soveltuisi kaikkiin yrityksiin riippumatta niiden koosta tai kyseiseen maahan kohdistuvista myyntimääristä. Artiklaa voidaan kuitenkin soveltaa vain tilanteissa, joissa tulon lähdemaa ja yrityksen kotimaa ovat ottaneet artiklan osaksi maiden välistä verosopimusta.⁶¹ Lienee epätodennäköistä, että kovin moni maa sisällyttäisi sitä verosopimuksiinsa nyt, kun OECD:n verouudistuksesta on päästy sopuun.

Kuten edellä esitellyistä esimerkeistä ilmenee, verotusoikeuksien uudelleenjako on mahdollista toteuttaa hyvin monella eri tapaa. Suppeampien digiverojen etuna voidaan pitää sitä, että niiden käyttöönotto ja hallinnointi on verrattain yksinkertaista kokonaisvaltaisen verouudistuksen toteuttamiseen verrattuna. Toisaalta pelkän digiveron käyttöönotto tarjoaisi ratkaisun lähinnä markkina-alueiden verotusoikeuden puuttumiseen ja jättäisi edelleen tilaa voitonsiirrolle ja haitalliselle verokilpailulle. Siksi kokonaisvaltaisempi verouudistus näyttäytyy tehokkaampana ratkaisuna niin alustatalousyhtiöiden kuin muidenkin yhtiöiden verotushaasteisiin vastaamisessa. OECD:n verouudistukseen sitoutuneiden maiden kohdalla kansallisten digiverojen käyttöönotto on myös mahdotonta, koska uudistuksen ehdot kieltävät paikallisten digiverojen käyttöönoton.

Yksi tapa hillitä kansainvälisten konsernien harjoittamaa voitonsiirtoa ja maiden välistä haitallista verokilpailua on sopia säännöksistä, joilla varmistetaan, että yritysten voitot tulevat kaikilla verotusalueilla verotetuksi vähintään maiden kesken sovitulla efektiivisellä minimiyhteisöverokannalla. Tällöin mailla ei ole mahdollisuutta kilpailla yritysten tulovirroista olemattomalla yhteisöveroasteella tai muunlaisilla efektiivistä veroastetta laskevilla veroetuuksilla. Samalla yritysten voitonsiirrolla saavutettava verohyöty pienenee eikä nollaverotustilanteita voi enää syntyä.

Teoriassa minimiyhteisöverotus olisi yksinkertaisinta toteuttaa sopimalla yhteisestä verotettavan tuloksen laskentatavasta ja siitä, minkä suuruista yhteisöveroastetta maiden tulisi vähintään soveltaa. Tämä kuitenkin edellyttäisi kaikkien maailman maiden ja verotusalueiden mukanaoloa, ja on siksi hyvin vaikeasti toteutettavissa: yhdenkin maan ulosjäänti tarkoittaisi käytännössä sitä, että yrityksillä säilyisi insentiivi siirtää helposti liikuteltavia toimintojaan ja voittojaan kyseiseen maahan. Laajan maajoukon syksyllä 2021 hyväksymässä OECD:n minimiyhteisöveromallisssa eli niin kutsutussa pilari 2:ssa päädyttiin tämän vuoksi toisenlaiseen toteutustapaan⁶². Siinä vähintään minimitasolle yltävästä efektiivisestä yritysverotuksesta varmistutaan antamalla toisille maille täydennysverotusoikeus niihin voittoihin, joiden efektiivinen veroaste jää yrityksen sijaintimaassa sovittua 15 prosentin tasoa matalammaksi. Ensisijaisesti täydennysverotusoikeuden saa mallissa konsernin ylimmän emoyhtiön verotuksellinen kotimaa. Kyseisen maan tulee periä konsernin emoyhtiöltä täydennysveroa siltä osin kuin tytäryhtiön voitot ovat jääneet sen sijaintimaassa vajaaverotetuiksi eli käytännössä minimiveroasteen mukaisen veromäärän ja hyväksyttyjen sijaintimaassa kirjattujen verojen erotuksen verran.

Mikäli emoyhtiön kotimaa ei käytä täydennysverotusoikeuttaan, siirtyy täydennysverotusoikeus jaettavaksi muiden konserniyhtiöiden verotuksellisille kotimaille niiden työntekijämäärien ja aineellisen omaisuuden kirjanpitoarvon suhteessa. Yhtiön sijaintimaalle on kuitenkin jätetty pilari 2:sta koskevissa mallissäännöksissä mahdollisuus ottaa käyttöön niin kutsuttu kotimainen täydennysvero, jota soveltavissa maissa täydennysverotusoikeus on aina ensisijaisesti yhtiön sijaintimaalla.⁶³ Lisäksi pilari 2:een sisältyy vielä tiettyjen konsernin sisäisten veloitusten, kuten korkojen ja rojaltien, lähdeverotusta koskeva säännös, jolla on tarkoitus mahdollistaa tällaisten veloitusten lähdeverotus tilanteissa, joissa maksuihin ei niiden vastaanottajan kotimaassa kohdistu riittävää verotusta. Tämän toteutuksen osalta OECD ei ollut vielä raportin kirjoitushetkellä julkaissut yksityiskohtaisia tietoja.

Useiden vaihtoehtoisten säännösten ansiosta pilari 2:n mukainen minimiyhteisöverotus ei edellytä sitä, että kaikki maat sitoutuisivat minimiverosäännösten käyttöönottoon. Tämä on ehdottomasti yksi mallin keskeisistä eduista. Haittapuolena tällaisessa toteutuksessa on se, että säännöksistä muodostuu melko monimutkainen kokonaisuus. Lisäksi säännöksiin jäi maiden välisissä neuvotteluissa useita muita heikkouksia, jotka heikentävät minimiyhteisöveron tehoa. Tällaisia ovat muun muassa matala minimiyhteisöveron taso (15 prosenttia), korkeat soveltamisrajat sekä veropohjaa pienentävä substanssipoikkeus, joka rajaa minimiverotuksen ulkopuolelle osan yritysten voitoista. Vastaavat heikkoudet sisältyvät myös Euroopan komission joulukuussa 2022 esittelemään direktiiviluonnokseen, jonka pohjalta minimiverosäännösten implementointi on tarkoitus toteuttaa jäsenmaissa⁶⁴.

Heikkouksista huolimatta minimiyhteisöverosäännösten käyttöönotto tulee muuttamaan muun muassa alustatalousyhtiöiden verotusta merkittävällä tavalla. Jatkossa yritykset eivät enää voi saavuttaa nykyisenkaltaisia verohyötyjä kirjanpidollisten voitonsiirtokeinojen avulla: voittoihin tulee aina kohdistumaan vähintään minimiverosäännösten mukainen veroaste. Nollaverotustilanteet jäävät historiaan. Samalla maiden väliselle verokilpailulle laitetaan ensikertaa rajat: kun suuryrityksiä verotetaan joka tapauksessa vähintään minimiyhteisöverosäännösten mukaisesti, ei minimiveroa matalampi veroaste tuo enää kilpailuetua yksittäisille maille. Vaikka minimiyhteisöverosäännökset tulevat koskemaan kaikkia soveltamisrajat ylittäviä yrityksiä niiden toiminnan luonteesta riippumatta, on säännöksillä monia muita toimijoita suurempi vaikutus alustatalous- ja digiyhtiöihin, joiden kohdalla voitonsiirtomahdollisuudet ovat toiminnan luonteesta johtuen olleet monia muita suuremmat.

Sekä verotusoikeuksien uudelleenjaossa että globaalin minimiyhteisöveron käyttöönotossa on kyse melko fundamentaalisista verojärjestelmäuudistuksista, jotka vaativat lukuisten eri maiden intressien yhteensovittamista. Tällaisten uudistusten kohdalla päätöksentekoprosessit ovat hitaita ja toteutuksen osalta voidaan ainakin alkuun joutua tyytymään keskinkertaiseen kompromissiin. Siksi voitonsiirtoa ja haitallista verokilpailua kannattaa pyrkiä ratkomaan myös kansallisella ja EU-tasolla toteutettavilla toimilla. Tässä luvussa keskitytään sellaisiin kansallisen ja EU-tason toimiin, joilla nimenomaan alustatalousyhtiöiden harjoittamaan voitonsiirtoon ja niiden toimintaa koskettavaan haitalliseen verokilpailuun voitaisiin tehokkaimmin vastata.

Verosopimus- ja direktiivipohjaisten veroetujen hyväksikäytön estäminen

Yksi yleisimmistä aggressiivisen verosuunnittelun muodoista on niin sanottu verosopimuskeinottelu (engl. treaty shopping). Tällä tarkoitetaan tilanteita, joissa verovelvollinen pyrkii hyödyntämään kahden maan väliseen verosopimukseen sisältyviä veroetuja, joita sopimusvaltiot eivät ole sille tarkoittaneet. Tyypillisesti tavoitteena on välttyä osinkojen, rojaltien tai korkojen lähdeverotukselta. Tämä voidaan toteuttaa esimerkiksi siten, että veroparatiisiin lopulta maksettavat rojaltit kierrätetään ensin sellaisen läpikulkumaan kautta, jonne maksettavista rojalteista ei suoritusten lähtömaassa peritä lähdeveroa, ja joka ei puolestaan peri lähdeveroa maasta ulossuuntaavista rojalteista. Näin vältytään lähdeveroilta, joita maksujen lähtömaa olisi perinyt suoraan veroparatiisiin suuntaavista suorituksista. Tulojen kierrättäminen läpikulkumaan kautta onnistuu sinne perustetun pöytälaatikkoyhtiön avulla.⁷¹

Lähdeverolla tarkoitetaan korkoihin, rojalteihin ja osinkoihin maksusuorituksen lähtömaassa kohdistettavaa veroa. Useimmissa maissa nämä erät tai osa niistä on säädetty lähdeveron alaisiksi. Kansallisen lainsäädännön mukaiset lähdeveroprosentit eivät kuitenkaan tule sovellettaviksi läheskään kaikissa maksutilanteissa, sillä valtaosa maiden välisistä verosopimuksista sisältää kansallisesta lainsäädännöstä poikkeavia lähdeverosäännöksiä. Tyypillisesti verosopimukset laskevat lähdeverotusta tai voivat poistaa sen kokonaan.

EU-alueella verosopimuskeinottelun avulla tapahtuvaa voitonsiirtoa helpottaa se, että konsernin sisäiset osingot on emo-tytäryhtiödirektiivin nojalla vapautettu lähdeverotukselta, kun sekä niitä maksavan että vastaanottavan yhtiön verotuksellinen kotipaikka sijaitsee EU-alueella⁷². Vastaavasti EU:n sisällä maksetut rojaltit ja korot ovat vapautettuja lähdeverotukselta, kun niiden maksaja ja vastaanottaja ovat EU-alueella verotuksellisesti asuvia ja kyse on niin kutsutuista lähiyhtiöistä. Jälkimmäinen perustuu niin kutsuttuun korko- ja rojaltidirektiiviin⁷³. Nämä säännökset mahdollistavat tulojen siirtämisen yhdestä EU-maasta toiseen ilman alkuperäiselle lähdemaalle maksettavia lähdeveroja. Jos tulot tässä vaiheessa vastaanottava läpikulkumaa lisäksi vapauttaa tulot lähdeverotukselta siinä vaiheessa, kun ne maksetaan eteenpäin EU-alueen ulkopuolelle, ei tuloihin kohdistu EU-alueella lainkaan veroa. Toisinaan ne jäävät kokonaan verottamatta myös niiden lopullisessa vastaanottomaassa. Näin alunperin kahdenkertaisen verotuksen eliminointiin tarkoitetut säännökset johtavatkin tosiasiassa siihen, ettei tuloja veroteta missään vaiheessa.

Verosopimuskeinottelusta on lukuisia tunnettuja esimerkkejä, ja niihin lukeutuu myös monia alustatalousyhtiöitä. Esimerkiksi Google kierrätti vuosien ajan rojaltitulonsa Alankomaiden kautta Bermudaan välttäen näin sekä rojalteista perittävät lähdeverot että verotettavasta tuloksesta maksettavat yhteisöverot⁷⁴. Järjestelyn mahdollisti se, että vuoteen 2021 asti Alankomaat ei perinyt lainkaan lähdeveroa maasta ulosmaksetuista rojalteista. Bermuda ei puolestaan peri lainkaan yhteisöveroa sinne rekisteröityjen yritysten voitoista.

Verosopimuskeinottelun avulla tapahtuvaan verovälttelyyn on pyritty puuttumaan muun muassa verosopimuksiin sisällytettävien tosiasiallista edunsaajaa (engl. BO, beneficial ownership) koskevien määräysten avulla. Niiden tavoitteena on rajoittaa verosopimusetujen käyttömahdollisuutta tilanteissa, joissa tulonsaajan ei katsota olevan tulojen tosiasiallinen edunsaaja. Lisäksi verosopimuksiin otettiin OECD:n BEPS-hankkeen seurauksena uusia verovälttelyä kitkeviä määräyksiä. Maat saivat valita ottavatko ne käyttöön pelkän yleisen väärinkäytön estämistä koskevan määräyksen eli nk. PPT-määräyksen (principal purpose test) vai PPT-määräyksen yhdessä yksinkertaistetun etuusrajausmääräyksen eli nk. LOB-määräyksen (limitation of benefits) kanssa. Suomessa valittiin pelkkä PPT-määräys. Määräyksen käyttöönotto tapahtui monenvälisen yleissopimuksen (MLI, multilateral instrument) kautta vuonna 2019. PPT-säännös on veronkiertosäännös, jonka nojalla verosopimusetuudet voidaan kieltää, jos toteutetun liiketoimen pääasiallisena tarkoituksena on ollut verosopimusetujen saaminen.⁷⁵

Verosopimuskeinottelun estämiseen tähtäävien verosopimusmääräysten yhtenä käytännön haasteena on ollut sen tunnistaminen ja toteennäyttäminen, milloin kyseessä on näiden säännösten piiriin tuleva tilanne. Arviointia vaikeuttaa se, että eri maiden verohallinnoilla ei läheskään aina ole riittäviä tietoja esimerkiksi toiseen maahan perustetun pöytälaatikkoyhtiön harjoittaman toiminnan luonteesta ja laajuudesta. Koska verosopimus- ja direktiivipohjaisten etujen väärinkäyttöriskin on nähty olevan korkein pöytälaatikkoyhtiöitä sisältävissä järjestelyissä, antoi Euroopan komissio loppuvuodesta 2021 direktiiviesityksen, jonka tavoitteena on helpottaa juuri pöytälaatikkoyhtiöiden avulla tapahtuvaan verovälttelyyn puuttumista⁷⁶.

Pöytälaatikkoyhtiödirektiivin lähestymistapa eroaa olennaisesti edellä käsitellyistä verosopimusmääräyksistä. Direktiivissä tietyt ominaispiirteet omaaville riskiyhtiöille asetetaan uusia raportointivelvoitteita, joiden seurauksena verohallintojen tiedonsaanti paranisi merkittävästi. Verohallinnoilla olisi siten huomattavasti aikaisempaa paremmat mahdollisuudet tunnistaa tilanteita, joissa pöytälaatikkoyhtiön taloudellinen toiminta on olematonta ja yhtiötä käytetään veroetuuksien saamiseen. Lisäksi direktiivissä on määritetty yhteiset selkeät säännöt sille, missä tilanteissa ja miten pöytälaatikkoyhtiön avulla saavutetut perusteettomat veroetuudet tulee evätä. Direktiivin piirissä oleva raportointi ehdotetaan saatettavaksi automaattisen tietojenvaihdon piiriin, ja jäsenmaiden verohallinnoille ehdotetaan mahdollisuutta pyytää toisen maan verohallintoa suorittamaan verotarkastus tilanteessa, jossa kyseisen maan alueella sijaitseva pöytälaatikkoyhtiö on rikkonut raportointivelvoitetta. Vaikka pöytälaatikkoyhtiödirektiiviin sisältyy joitakin heikkouksia⁷⁷, vaikuttaa se varsin tarkoituksenmukaiselta ratkaisulta sopimus- ja direktiivikeinottelun torjumisen EU-alueella.

Verosopimuskeinottelua voitaisiin EU-alueella estää myös harmonisoimalla lähdeverotusta ja korjaamalla korko- ja rojaltidirektiiviä. Komissio toi jo vuonna 2011 neuvostolle esityksen korko- ja rojaltidirektiivin muuttamisesta siten, että lähdeverolta vapautuminen edellyttäisi jatkossa sitä, että tuloja verotetaan niiden kohdevaltiossa⁷⁸. Direktiivi ei kuitenkaan edennyt neuvostossa. Euroopan parlamentti vaati hiljattain komissiota ja neuvostoa ottamaan direktiivin uudelleen käsittelyyn. Samalla parlamentti toisti jo aiemmin esittämänsä toiveen siitä, että komissio laatisi EU:n yhteistä lähdeverojärjestelmää koskevan lainsäädäntöehdotuksen, jonka avulla varmistuttaisiin siitä, että kaikkia EU:n alueella syntyneitä maksuja verotetaan ainakin kerran ennen kuin ne maksetaan EU:n ulkopuolelle.⁷⁹ Komissio on luvannut valmistella ehdotuksen EU:n yhteisestä lähdeverojärjestelmästä vuoden 2022 aikana⁸⁰. Myös emo-tytäryhtiödirektiivin korjaustarpeita olisi perusteltua selvittää sen avaamien verovälttelymahdollisuuksien kitkemiseksi.

Haitallisia verokäytänteitä koskevien sääntöjen vahvistaminen

EU:ssa monia alustatalous- ja digiyhtiöiden verotukseen liittyviä ongelmia olisi mahdollista kitkeä puuttumalla tiukemmin EU-alueella tapahtuvaan verokilpailuun ja siinä käytettäviin haitallisiin verokäytänteisiin. Digi- ja alustatalousyhtiöiden verotuksen kannalta olisi hyödyllistä luoda EU:n sisällä nykyistä tiukemmat kriteerit muun muassa sille, minkälaisia patenttiboksijärjestelmiä tai tutkimus- ja kehitystoiminnan verotukia jäsenmaat voivat ottaa käyttöön, ja mikä puolestaan katsotaan haitalliseksi verokilpailuksi. Vaikka näin ei voida rajoittaa EU:n ulkopuolisten maiden harjoittamaa haitallista verokilpailua, turvaisivat EU:ssa toteutettavat toimet tehokkaasti haitallisesta verokilpailusta pidättäytyvien jäsenvaltioiden veropohjaa, sillä tutkimusten mukaan iso osa yksittäisistä EU-maista ulossuuntautuvasta voitonsiirrosta ohjautuu toisiin EU-maihin⁸¹. Samalla toimilla voitaisiin ehkäistä tilanteita, joissa alustatalous- ja digiyhtiöt voivat niille tarjottujen veroetuuksien avulla saavuttaa poikkeuksellisen matalan verotason.

EU:ssa haitallisiin verokäytänteisiin puuttuminen on nojannut pitkälti vuonna 1997 luotuihin yritysverotuksen käytännesääntöihin (engl. Code of Conduct for Business Taxation), joiden noudattamista jäsenmaissa valvoo erillinen neuvoston alainen työryhmä. Käytännesäännöissä mahdollisesti haitallisiksi verokäytänteiksi on määritetty sellaiset verotoimenpiteet, jotka vaikuttavat tai voivat merkittävästi vaikuttaa taloudellisen toiminnan sijoittumiseen EU-alueella, ja joilla verotustasoa selvästi alennetaan verrattuna toimenpiteisiin, joita kyseisessä jäsenvaltiossa tavallisesti sovelletaan.⁸² Käytännesäännöissä on listattu kriteerit, joiden pohjalta edellä mainittuja seikkoja tulisi arvioida. Näihin lukeutuvat muun muassa se, tarjotaanko veroetuja yksinomaan ulkomaisille toimijoille, voidaanko etuja myöntää ilman todellista taloudellista toimintaa kyseisessä maassa ja onko verotoimenpiteiden läpinäkyvyydessä puutteita. Mikäli jäsenmaassa käyttöönotettu tai suunnitteilla oleva verotoimenpide osoittautuu kriteerien valossa haitalliseksi, tulee jäsenmaan luopua kyseisestä verokäytänteestä.⁸³ Käytännesäännöissä on kuitenkin kyse ei-sitovasta välineestä, mikä tarkoittaa muun muassa sitä, että jäsenmaat voivat viivästyttää haitalliseksi katsotuista verokäytänteistä luopumista ilman riskiä sanktioista⁸⁴.

On selvää, että yritystoiminta ja verokilpailun luonne ovat muuttuneet merkittävästi käytännesääntöjen laatimisen jälkeen eivätkä kaikki haitallisen verokilpailun muodot tule nykyisellään näiden sääntöjen perusteella arvioitaviksi. Sääntöjen uudistamisesta onkin käyty neuvotteluja Euroopan neuvostossa vuoden 2021 aikana⁸⁵. Ehdotetut muutokset ovat kuitenkin vähäisiä ja jättäisivät edelleen monia haitallisen verokilpailun muotoja ulkopuolelle. Lisäksi käytännesäännöt olisivat esityksen mukaan jatkossakin ei-sitova väline. Positiivista ehdotetuissa muutoksissa on se, että sääntöjen piiriin sisältyisi jatkossa yksittäisten verotoimenpiteiden ohella myös yleisemmät verojärjestelmäpiirteet.

Haitallisiksi verokäytänteiksi tulisi voida katsoa kaikki verovälttelyä edistävät verokäytänteet riippumatta siitä tarjotaanko niitä ensisijaisesti ulkomaisille yrityksille vai myös kotimaisille toimijoille. Esimerkiksi matalat lähdeverokannat, monet patenttiboksijärjestelmät ja erityisveroalueet ruokkivat voitonsiirtoa ja haitallista verokilpailua, vaikka nämä veroetuudet olisivat myös kotimaisten toimijoiden saatavilla. Haitallisiksi verokäytänteisiksi olisikin perusteltua määrittää myös sellaiset verokäytänteet, jotka eivät erityisesti suosi ulkomaisia toimijoita, mutta joiden seurauksena yritys voi saavuttaa poikkeuksellisen alhaisen verotason. Tätä laajennusta on suositellut esimerkiksi itsenäinen tutkimuslaitos EU Tax Observatory verokilpailun muotoja EU-alueella tarkastelleessa raportissaan⁸⁶. Lisäksi EU Tax Observatory on muun muassa Euroopan parlamentin⁸⁷ tavoin katsonut, että käytännesäännöt tulisi muuttaa sitovan välineen muotoon ja ne tulisi saattaa koskemaan myös henkilöverotusta. Näiden muutosten seurauksena laajempi joukko tosiasiallisesti haitallisia verotoimenpiteitä ja verojärjestelmäpiirteitä voitaisiin katsoa haitallisiksi myös verokäytänteitä koskevien sääntöjen nojalla ja käytänteistä luopumista saataisiin tehostettua.

Verotietojen julkisuuden lisääminen

Aggressiivista verosuunnittelua voidaan ennaltaehkäistä myös lisäämällä verotietojen julkisuutta. Velvoite julkaista veronmaksutiedot maakohtaisesti pakottaisi yritykset paljastamaan julkisesti sen, millä lainkäyttöalueilla niiden verotettava tulos syntyy. Tämä lisäisi merkittävästi ymmärrystä esimerkiksi alustatalous- ja digiyhtiöiden verojärjestelyistä. Koska yleinen mielipide voitonsiirtoa ja muuta verovälttelyä kohtaan on varsin negatiivinen, voi läpinäkyvyyden lisäämisellä odottaa olevan myös voitonsiirtoa kitkevä vaikutus.

EU:ssa suuryrityksiä koskevasta raportointivelvoitteesta päästiin vihdoin sopuun vuoden 2021 lopulla. Koska direktiivimuodossa hyväksytyn sääntelyn kansallinen implementointiperiodi on pitkä, tulee uusien säännösten piiriin tulevien yritysten kuitenkin raportoida maakohtaisia verotietojaan vasta 22.6.2024 tai sen jälkeen alkavalta tilikaudelta.⁸⁸ Lisäksi sääntelyyn jäi maiden välisten neuvottelujen tuloksena useita heikkouksia, jotka vähentävät sääntelyn tehoa. EU:n jäsenmaiden on tosin mahdollista säätää kansalliset säännöksensä minimimuotoista direktiiviä tiukemmin.

EU-säännösten keskeisin heikkous on se, ettei yrityksiä velvoiteta raportoimaan verotietoja ja muita tunnuslukuja kaikkien toimintamaidensa osalta. Raportointivaatimus on rajattu koskemaan toimintoja, jotka sijaitsevat EU-maissa tai EU:n yhteistyökyvyttömien maiden listalla olevissa maissa – muiden verotusalueiden osalta tietoja ei vaadita maakohtaisesti. Muihin heikkouksiin lukeutuvat muun muassa korkeaksi määritetty soveltamisraja, yritykset tietyissä tapauksissa raportoinnilta vapauttava klausuuli sekä raportoitavien tietojen suppeus.

Näistä puutteista huolimatta EU:n julkista maakohtaista veroraportointia koskeva sääntely tulee lisäämään suuryritysten verotietojen läpinäkyvyyttä merkittävästi nykytilanteeseen verrattuna. Vielä tehokkaampaa siitä saadaan, mikäli useat jäsenmaat päättävät säätää kansalliset säännöksensä direktiiviä tiukemmin. Lisäksi direktiiviin sisältyvä uudelleentarkastelulauseke tarjoaa mahdollisuuden korjata direktiiviä vuonna 2027. Parhaassa tapauksessa EU-sääntely voisi toimia myös suunnannäyttäjänä ja johtaa pidemmällä tähtäimellä siihen, että OECD:lle nykyisellään ei-julkisesti raportoitavista maakohtaisista verotiedoista tehtäisiin jatkossa julkisia.

EU:ssa tapahtuvan päätöksenteon tehostaminen

Iso osa ylempänä esitellyistä alustatalouden verotushaasteisiin vastaavista toimista edellyttää EU-tasolla tapahtuvaa päätöksentekoa, joka on osoittautunut viime vuosina hyvin haastavaksi. Verotus on yksi niistä EU:n politiikanaloista, joissa päätöksenteolta edellytetään pääsääntöisesti kaikkien jäsenmaiden yksimielisyyttä. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että jokaisella jäsenmaalla on mahdollisuus estää verotusta koskevien sääntelymuutosten eteneminen. Tämä veto-oikeus on johtanut tilanteeseen, jossa veroaiheiset aloitteet jäävät kokonaan toteuttamatta tai ne toteutetaan merkittävästi komission alkuperäistä esitystä heikommassa muodossa, koska osa maista asettuu vastustamaan uudistuksia.⁸⁹ Esimerkiksi komission vuonna 2011 ja 2016 esittelemät CCCTB-mallit ja vuonna 2018 esittelemät digiveromallit törmäsivät osan maista vastustukseen eivätkä siksi edenneet koskaan implementointivaiheeseen, vaikka kyse oli tärkeistä muun muassa alustatalousyhtiöiden verotushaasteisiin ratkaisuja tarjoavista esityksistä.

EU-tasolla tapahtuvan päätöksenteon tehostaminen ei ole mahdollista ilman, että yksimielisyysvaatimuksesta luovutaan. Euroopan komissio puuttui pitkään ongelmana olleeseen aiheeseen vuonna 2019 ja julkaisi tiedonnonannon, jossa käsiteltiin vaihtoehtoisia tapoja määräenemmistöpäätöksiin siirtymiseksi⁹⁰. Komissio esitti tiedonannossa, että EU-maat hyödyntäisivät niin kutsuttua siirtymälauseketta, joka mahdollistaa siirtymisen määräenemmistöpäätöksiin. Tämä olisi kuitenkin edellyttänyt sitä, että kaikki maat hyväksyvät siirtymälausekkeen käytön. Suunnitelma ei edennyt käytäntöön.

Toinen komission tiedonannossa käsitelty vaihtoehto oli siirtyä soveltamaan päätöksenteossa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn nk. SEUT-sopimuksen 116 artiklassa määritettyä menettelyä nykyisen artikla 115 tai 113 sijaan. Artikla 116 mahdollistaa määräenemmistöpäätöksenteon tilanteissa, joissa haitallisten verokäytäntöjen katsotaan vääristävän kilpailuedellytyksiä sisämarkkinoilla eikä vääristymiä ole saatu poistettua yhteistyössä jäsenmaiden kanssa. Jäsenmaiden ei tarvitse päättää artikla 116 käyttöönotosta yksimielisesti – sen kohdalla riittää, että komissio laatii veromuutoksia koskevan esityksen kyseiseen artiklaan pohjautuen. Tiedonannossa komissio totesi olevansa valmis ottamaan artiklan 116 käyttöön tarpeen vaatiessa. Toistaiseksi artiklaa ei kuitenkaan ole käytetty kertaakaan, vaikka esimerkiksi parlamentti on vaatinut tämä mahdollisuuden tarkastelemista useaan otteeseen⁹¹. Tärkeiden veroaloitteiden kohdalla artiklan soveltumista olisi perusteltua arvioida, koska monilla verokäytänteillä on kilpailua vääristäviä vaikutuksia.

Suomessa alustatalousyhtiöitä toimii useilla eri toimialoilla. Moni suomalainen käyttää päivittäin muun muassa Googlen ja Applen palveluja. Käytetyimpiin alustoihin lukeutuvat näiden ohella monet sosiaalisen median alustat, kuten Facebook, Instagram ja Youtube, ruokatoimituksia välittävät Wolt ja Foodora sekä sähköiset kaupankäyntipaikat, kuten Amazon ja Tori. Myös majoituspalveluja välittävä Airbnb sekä kuljetuspalveluja välittävät Uber ja Yango ovat monelle tuttuja, ja muun muassa henkilöstö- ja siivouspalveluiden välityksessä toimii iso joukko alustatalousyrityksiä.

Kattavia tilastoja Suomessa toimivista alustatalousyrityksistä ei kuitenkaan ole saatavilla. Ongelma on sama kuin globaalien tilastojen kohdalla: yritystoiminnan tilastoinnissa käytetyt luokitukset eivät erittele alustataloutta, vaan perustuvat toimialakohtaiseen luokitteluun.⁹²

Empiirisen tiedon pohjalta voidaan kuitenkin todeta, että vaikka alustatalousyhtiöiden joukosta löytyy paljon pieniä ja kotimaisia toimijoita, on iso osa tunnetuimmista alustatalousyhtiöistä monikansallisia suuryrityksiä. Nämä ovat myös verotuksellisesti kiinnostavampia kohteita kahdesta syystä. Ensinnäkin suurin osa alustatalouteen liittyvistä yritysverotuksen haasteista liittyy nimenomaan kansainväliseen yritysverotukseen eikä samoja haasteita ilmene yhden valtion alueella toimivien yritysten kohdalla. Toiseksi isot alustatalouskonsernit tekevät nuorempia kasvuvaiheen yrityksiä useammin voitollista tulosta, jolloin myös insentiivit verotuksen minimoimiseen ovat suuremmat ja aggressiivisen verosuunnittelun vaikutukset voivat nousta merkittäviksi.

Edellä mainituista syistä tämän selvityksen case-yrityksiksi valittiin kaksi isoa kansainvälistä alustataloustoimijaa. Kaikista suurimmat, niin kutsutut GAFA(M)-yhtiöt eli Google, Amazon, Facebook (nyk. Meta), Apple ja Microsoft, jätettiin kuitenkin ulos tarkastelusta johtuen siitä, että näiden yhtiöiden harjoittamaa verosuunnittelua on tutkittu laajasti muiden tahojen toimesta⁹³. Kohdeyhtiöiksi valikoitui näillä rajauksilla kaksi muutaman miljardin dollarin liikevaihtoluokkaan kuuluvaa yhtiötä: majoitusvälittäjäjätti Airbnb sekä Yandex, joka pyörittää Suomessa Yango-nimellä tunnettua kyytivälityspalvelua.

Case-tutkimukset pohjautuvat julkisesti saatavilla olevien materiaalien, kuten konserniyhtiöiden tilinpäätösten, yhtiöiden verkkosivujen, aiempien selvitysten ja medialähteiden pohjalta tehtyyn analyysiin. Etenkin Yandexin kohdalla konserniin kuuluvien erillisyhtiöiden tilinpäätökset olivat kuitenkin hyvin suppeita eikä Finnwatch saanut kummaltakaan kohdeyritykseltä vastauksia niille lähetettyihin kysymyksiin useista yrityksistä huolimatta. Kohdeyrityksille tarjottiin myös mahdollisuutta kommentoida etukäteen raportissa esitettyjä tietoja itseään koskevilta osin. Vain Yandex hyödynsi tätä mahdollisuutta. Yandexilta saadut hyvin suppeat kommentit on otettu huomioon lopullisessa raportissa.

Vuonna 2008 perustettu Airbnb on yksi tunnetuimmista majoituksen välitykseen keskittyneistä alustoista ja ylivoimaisesti suurin yksityishenkilöiden tarjoamien väliaikaismajoitusten välittäjä. Yhtiön mukaan sen kautta varattujen majoittumisten määrä on vuonna 2021 ylittänyt miljardin rajan, ja tarjolla on yli 5,6 miljoonaa majoitusvaihtoehtoa⁹⁴. Kasvu on ollut nopeaa: siinä missä Airbnb:n liikevaihto jäi vielä vuonna 2015 alle miljardin, on se viimeisen kolmen vuoden aikana liikkunut jo 3,4–4,7 miljardissa Yhdysvaltain dollarissa⁹⁵. Yhtiö ei paljasta maakohtaisia liikevaihtolukujaan, mutta Suomen majoitusmyynnin on arvioitu yltäneen noin 58 miljoonaan euroon vuonna 2017⁹⁶. Majoitusmyynti ei kuitenkaan ole sisällöllisesti sama asia kuin liikevaihto: majoitusmyynti pitää sisällään sekä Airbnb:n liikevaihtoon lukeutuvat provisiot että majoittajille tilitettävät maksut, joita ei lasketa mukaan Airbnb:n liikevaihtoon.

Airbnb:n liikevaihto muodostuu lähes yksinomaan yhtiön majoittajilta ja vierailta perityistä palvelumaksuista⁹⁷. Majoittajat maksavat yleisimmin 3 prosentin provision varauksen kokonaissummasta, majoittujien kohdalla yleisin palvelumaksutaso on 14,2 prosenttia⁹⁸. Koska majoitusten välitys tapahtuu digitaalisen alustan kautta, ei liiketoiminta edellytä yrityksen fyysistä läsnäoloa niissä maissa, joissa majoittumiset tapahtuvat. Airbnb:n Euroopan myynti onkin keskitetty irlantilaiseen tytäryhtiöön eikä yrityksellä ole Suomessa lainkaan tytäryhtiötä tai sivuliikettä. Näin ollen Suomelle ei myöskään synny minkäänlaista verotusoikeutta Airbnb:n tuloihin – ei siis edes siinä tapauksessa, että Suomessa asuva henkilö varaa Suomessa sijaitsevan majoituksen, jota vuokraava henkilö on niin ikään Suomessa asuva. Airbnb ei toisin sanoen maksa Suomeen lainkaan yhteisöveroa.

EU-maiden myynti on vuodesta 2020 lähtien laskutettu Airbnb:n luxemburgilaisen tytäryhtiön kautta. Sitä ennen laskutuksesta vastasi Iso-Britanniaan rekisteröity laskutusyhtiö, joka vastaa edelleen useiden muiden maiden laskutuksesta. Kumpikaan näistä yhtiöistä ei kuitenkaan ole myyntiprovisioiden lopullisia saajia, vaan ne toimivat yksinomaan laskutuspalveluja tarjoavina apuyhtiöinä, joiden kautta myyntitulot kulkevat Airbnb:n Euroopan pääkonttorina toimivaan irlantilaiseen yhtiöön. Irlantilainen yhtiö korvaa laskutuspalveluiden tarjoamisesta aiheutuneet kulut laskutusyhtiöille nk. cost plus -menetelmällä eli lisäämällä yhtiöille aiheutuneisiin kuluihin pienen katteen.⁹⁹

Majoituksen välityksestä saatujen tulojen ohjaamista matalan yhteisöveron (12,5 %) Irlantiin voisi jo itsessään pitää verovetoisena järjestelynä. Airbnb:n verojärjestelyt eivät kuitenkaan rajoitu siihen: myös muu konsernirakenne on muodostettu siten, että efektiivinen veroaste saadaan globaalisti minimoitua.

Kuvassa 4 on kuvattu Airbnb:n ennen vuotta 2020 voimassa ollut konsernirakenne Euroopan toimintojen kannalta keskeisin osin. Vasemman alakulman Airbnb Ireland Unlimited Company vastaa Airbnb:n ydinliiketoiminnasta globaalisti Yhdysvaltain, Kiinan ja Japanin markkinoita lukuunottamatta – tältä osin tilanne oli sama ennen vuotta 2020 ja sen jälkeen. Kaikki Suomen ja muun Euroopan palvelumaksut ohjautuvat siis laskutusyhtiön kautta kyseiseen yhtiöön. Yhtiön omisti vuoteen 2020 asti Airbnb International Unlimited Company, jonka rekisteröintimaa on Irlanti, mutta verotuksellinen kotimaa Jersey. Tämä yhtiö piti myös vuoden 2019 loppuun asti hallussaan isoa osaa Airbnb:n aineettomista oikeuksista ja peri tytäryhtiöiltään rojaltimaksuja niiden käytöstä.¹⁰⁰ Käytännössä operatiivisesta toiminnasta vastaavan Airbnb Ireland Unlimited Companyn tulos onkin isoilta osin siirretty eteenpäin aineettomia oikeuksia hallinnoivalle Airbnb International Unlimited Companylle rojaltimaksujen muodossa¹⁰¹. Tällä tavoin yhteisöverot ovat jääneet vähäisiksi, sillä emoyhtiön verotuksellinen kotimaa Jersey ei peri yhteisöveroa kuin tietyillä toimialoilla toimivilta yhtiöiltä eikä Airbnb:n harjoittama majoitustenvälitystoiminta lukeudu verotuksen kohteena oleviin toimialoihin¹⁰².

Jos irlantilaisen operatiivisen yhtiön tulos olisi siirretty suoraan veroparatiisiin rekisteröityyn yhtiöön, olisivat Yhdysvaltojen verosäännökset todennäköisesti estäneet järjestelystä syntyvän verohyödyn: jerseyläinen yhtiö olisi katsottu ylimmän emoyhtiön kotimaassa Yhdysvalloissa väliyhtiöksi, ja sen konsernin sisäisistä rojaltimaksuista muodostuva tulos olisi verotettu Yhdysvalloissa. Tämä on kuitenkin voitu kiertää hyödyntämällä voitonsiirrossa yhtiötä, jonka rekisteröintimaa on Irlanti, mutta verotuksellinen kotipaikka Jersey. Yhdysvalloissa molempien yhtiöiden on katsottu tällöin olevan irlantilaisia, ja nk. check the box -sääntöjen perusteella Airbnb:n on ollut mahdollista valita, että yrityksiä kohdellaan Yhdysvaltojen verotuksessa yhtenä yksikkönä. Tällöin kyseisten yhtiöiden väliset transaktiot jätetään huomioimatta eikä niihin kohdisteta veroja.¹⁰³

Airbnb:n hyödyntämää järjestelyä, jossa voitonsiirto veroparatiisiin tapahtuu Irlantiin rekisteröidyn mutta veroparatiisissa verotuksellista asuinpaikkaa pitävän yhtiön kautta, kutsutaan nimellä Double Irish. Kyseinen verojärjestely on ollut aiemmin varsin yleinen ja sen eri variaatioita (ml. Double Irish Dutch Sandwich) ovat hyödyntäneet Airbnb:n ohella lukuisat muut alustatalous- ja digiyhtiöt, kuten Google ja Microsoft. Verojärjestelyssä käytettiin nimenomaan Irlantiin rekisteröityjä yrityksiä siksi, että Irlanti oli vuoteen 2015 asti yksi harvoista maista, jonka verolait mahdollistivat rekisteröitymisen Irlantiin ilman että yrityksestä tuli maassa verovelvollinen.¹⁰⁴ Edellytyksenä oli, että yritystä johdetaan muualta käsin ja sen verotukselliseksi kotipaikaksi katsotaan Irlannissa tämän vuoksi toinen valtion (tai muu verotusalue).

Vuoden 2014 lopulla Irlanti taipui muuttamaan verolakejaan siten, ettei uusia Double Irish -järjestelyjä voida enää tehdä. Yhtiöt, joilla järjestelyt oli luotu tätä ennen, saivat kuitenkin viiden vuoden siirtymäajan, joten niiden on ollut mahdollista jatkaa Double Irish -järjestelyn hyödyntämistä aina tammikuuhun 2020 asti.¹⁰⁵ Näin ollen Airbnb:kin päätyi muuttamaan verojärjestelyjään ja konsernirakennettaan vasta vuosien 2019 ja 2020 vaihteessa.

Irlannin estettyä Double Irish -verojärjestelyn käytön, Airbnb käynnisti konsernirakenteensa uudelleenjärjestelyn vuonna 2019. Uudelleenjärjestelyn ensimmäisessä vaiheessa tulonmuodostuksen kannalta olennainen aineeton omaisuus siirrettiin vuoden 2019 lopussa irlantilais-jerseyläiseltä Airbnb International Unlimited Companyltä operatiivista liiketoimintaa harjoittavan Airbnb Ireland Unlimited Companyn taseeseen. Tämän jälkeen em. operatiivinen irlantilaisyhtiö siirrettiin Delawareen perustetun Airbnb Global Holdings Inc -yhtiön omistukseen, ja omistusketjuun aiemmin kuuluneet yhtiöt (Airbnb International Unlimited Company, Airbnb International Holdings Limited ja Airbnb 1 Unlimited) lopetettiin. Monivaiheisen järjestelyn lopuksi aineettomat oikeudet siirrettiin Airbnb Ireland Unlimited Companyn delawarelaiselle emoyhtiölle.¹⁰⁶ Delaware on myös konsernin ylimmän emoyhtiön, vuoden 2020 lopulla listautuneen Airbnb Inc:in rekisteröintipaikka, vaikka sen pääkonttori sijaitsee Kaliforniassa. Lisäksi konsernilla on Delawaressa yli 20 muuta tytäryritystä.

Delawaren osavaltio tunnetaan Yhdysvaltojen omana veroparatiisina, joka houkuttelee yrityksiä alueelleen matalan yritysverotuksen ja anonymiteetin takaavien yrityslakien avulla. Yritys on mahdollista rekisteröidä Delawareen, vaikka sillä ei tosiasiallisesti olisi minkäänlaista toimintaa osavaltion alueella. Tällöin yritys vapautuu kokonaan maksamasta osavaltion yhteisöveroa.¹⁰⁷ Aineettomiin oikeuksiin liittyvät tulot ovat puolestaan vapautettuja yhteisöverotukselta, vaikka yrityksellä olisi liiketoimintaa osavaltiossa.¹⁰⁸ Delawareen siirretyn aineettoman omaisuuden synnyttämistä tuloista maksetaan siis ainoastaan liittovaltion verot. Nekin jäävät presidentti Donald Trumpin vuonna 2017 hyväksymään Tax Cuts and Jobs Act:iin sisältyneiden FDII-säännösten vuoksi huomattavasti normaalia liittovaltion yhteisöveroa alhaisemmiksi¹⁰⁹.

Uusi yksinkertaisempi Euroopan toimintojen konsernirakenne käy olennaisilta osin ilmi kuvasta 5.

Airbnb:n mukaan uudelleenjärjestelyissä oli kyse koronapandemian aiheuttamiin haasteisiin vastaamisesta¹¹¹. Koronalla onkin ollut merkittävä vaikutus konsernin liikevaihtoon ja tulokseen: liikevaihto kutistui vuonna 2020 noin 3,4 miljardiin dollariin, kun se vielä vuonna 2019 oli 4,8 miljardia dollaria. Samalla kirjanpidolliset tappiot moninkertaistuivat.¹¹² Kirjanpidon tappiot eivät kuitenkaan tarkoita, etteikö verotettavaa tulosta voisi syntyä, sillä kirjanpidon ja verotuksen laskentasäännöt eroavat toisistaan monella tapaa eikä verotettavaa tulosta lasketa konsernitasolla.

Liiketoiminnallisten syiden ohella uudelleenjärjestelyn toteutukseen ovat varmasti vaikuttaneet myös verotekijät. Siirtymäajan umpeuduttua Airbnb:llä ei ole enää tammikuun 2020 jälkeen ollut mahdollisuutta hyödyntää Double Irish -verojärjestelyä, joka takasi yhtiölle aikaisempina vuosina hyvin matalan verotason. Double Irish -järjestelyyn ryhtymisen jälkeen myös Yhdysvaltojen verolaeissa on tapahtunut merkittäviä muutoksia. Vuoden 2017 Tax Cuts and Jobs Act teki Yhdysvalloista verotuksellisesti aiempaa houkuttelevamman kohteen aineettoman omaisuuden sijoittamiselle. Uudistukseen sisältyneiden GILTI- ja FDII-säännösten seurauksena ulkomaisiin veroparatiiseihin ohjatut rojalti- ym. aineettomaan omaisuuteen liittyvät tulot ovat voineet tulla verotuksen alaisiksi Yhdysvalloissa. Samalla Yhdysvaltoihin sijoitettuun aineettomaan omaisuuteen liittyvien tulojen verotusta kevennettiin.¹¹³ Kuitenkin vasta Double Irish -järjestelyn päättyminen näyttäisi vaikuttaneen olennaisesti aineettoman omaisuuden sijaintipäätöksiin Yhdysvaltoja suosivalla tavalla: Irlannin valtiovarainministeriön julkaiseman raportin mukaan Yhdysvaltoihin suuntautuvissa rojaltimaksuissa nähtiin merkittävä piikki vuonna 2020 Double Irish -järjestelylle annetun siirtymäajan päätyttyä¹¹⁴. Muutoksen arvellaan johtuvan siitä, että moni iso digi- tai alustatalousyhtiö on siirtänyt aineettoman omaisuutensa Yhdysvaltoihin.

Uudelleenjärjestelyn vaikutuksia Airbnb:n veronmaksuun on vielä vaikea arvioida, koska aineettomien oikeuksien siirto Yhdysvaltoihin tapahtui vuoden 2020 lopulla eikä vuoden 2021 tilinpäätöksiä ollut vielä kaikkien konserniyhtiöiden osalta saatavilla tätä raporttia kirjoitettaessa. Selvää on kuitenkin se, ettei Airbnb:n ole järjestelyjen jälkeenkään tarvinnut maksaa yhteisöveroja Suomeen, koska sille ei voimassaolevien verosäännösten mukaan muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Todennäköisesti verotettava tulos on jäänyt vähäiseksi myös Irlantiin sijoittuneessa operatiivisessa yhtiössä, josta rojaltimaksut virtaavat nyt Jerseyn sijaan Yhdysvaltojen Delawareen.

Yandex on vuonna 1997 perustettu venäläistaustainen teknologiayritys, jonka toiminta lähti liikkeelle hakukonepalvelusta. Sittemmin yritys on laajentanut toimintaansa mm. kartta- ja navigointipalveluihin, sähköisiin kauppapaikkoihin sekä erilaisiin kuljetus- ja striimauspalveluihin.¹¹⁶

Suomessa Yandex tunnetaan parhaiten sen Yango-nimellä toimivasta kyytien välitysalustasta, joka kilpailee isoimmissa kaupungeissa perinteisempien taksien sekä Uberin kanssa. Yango on toiminut Suomen markkinoilla vasta muutaman vuoden, mutta NASDAQ:iin listattu ja Alankomaihin rekisteröity Yandex N.V. tytäryhtiöineen on Euroopan mittakaavassa iso toimija. Ennen Venäjän hyökkäystä Ukrainaan, ja siitä aiheutunutta kurssiromahdusta sekä yhtiön liiketoimintaympäristön radikaalia muutosta, yhtiön markkina-arvo liikkui 15–20 miljardissa Yhdysvaltain dollarissa. Vuonna 2020 konsernin liikevaihto ylsi lähes kolmeen miljardiin dollariin. Vuonna 2021 tämä näyttäisi ylittyneen kirkkaasti: vuoden viimeistä neljännestä koskevan ruplamääräisen tulostiedotteen mukaan liikevaihto kasvoi vuoden 2021 aikana peräti 54 prosenttia¹¹⁵.

Yandex tarjoaa kyytivälityspalveluita yhteensä 20 maassa Yandex.Taxi- ja Yango-brändien alla. Tietoja Suomessa välitettyjen kyytien määrästä tai arvosta ei ole julkisesti saatavilla: yhtiö erittelee konsernitilinpäätöksessään ainoastaan Venäjän osuuden kokonaisliikevaihdosta. Vuoden 2020 tilinpäätöksen mukaan yli 90 prosenttia konsernin kaikki liiketoimintasegmentit sisältävästä liikevaihdosta syntyi Venäjällä. Taksi-segmentti on liikevaihdolla mitattuna yhtiön toiseksi suurin tulonlähde muodostaen reilut 31 prosenttia Yandexin konserniliikevaihdosta. Taksi-segmentti pitää kyytivälityksen ohella sisällään myös muun muassa ruuan ja kauppaostosten kuljetuspalveluita sekä yhteiskäyttöautoliiketoiminnan. Muun muassa hakukone- ja sähköpostipalvelut sisältävä Search and Portal on liiketoimintasegmenteistä suurin, ja sen osuus kokonaisliikevaihdosta ylsi vuonna 2020 noin 57 prosenttiin. Search and Portal -segmentin liikevaihto koostuu pääosin mainostuloista.¹¹⁶

Kyytivälitysliiketoiminnan liikevaihto muodostuu alustan kautta välitetyistä kyydeistä perittävistä komissioista. Yangon verkkosivujen mukaan Suomessa perittävät komissiot vaihtelevat 8–15 prosentin välillä kyydin hinnasta¹¹⁷. Suomen kyytivälitystoiminnasta vastaa Alankomaihin rekisteröity Yandex.Taxi B.V., joka harjoittaa yhtiön 2020 tilinpäätöksen mukaan kyytivälitystoimintaa useassa muussakin maassa. Suomessa alankomaalaisyhtiö on käyttänyt nimeä Yango Finland.

Ulkomainen yritys ei ole Suomessa yhteisöverovelvollinen, jos se harjoittaa toimintaansa ulkomailta käsin. Esimerkiksi Suomeen perustettu sivuliike, toimisto tai johdon sijaintipaikka voi kuitenkin muuttaa tilannetta: näiden katsotaan kiinteän toimipaikan muodostumista koskevan pääsäännön mukaan synnyttävän ulkomaiselle yritykselle kiinteän toimipaikan. Tällöin ulkomainen yhtiö on velvollinen maksamaan Suomeen veroa kiinteälle toimipaikalle kuuluvasta tulosta.¹¹⁸

Yangolla on ollut Suomessa toimisto ja oma maajohtaja vuodesta 2019 lähtien. Paikallinen näistä toiminnoista vastaava yritys, Yango Finland Oy, perustettiin kuitenkin vasta vuoden 2021 lopulla.¹¹⁹ Siitä huolimatta kyytivälitystoiminnasta vastaavalle Yandex.Taxi B.V.:lle ei vaikuta missään vaiheessa muodostuneen Suomeen kiinteää toimipaikkaa. Muussa tapauksessa sen tilinpäätösten ja verotietojen tulisi löytyä julkisista rekistereistä.

Kyse voi olla esimerkiksi siitä, että Yandex.Taxi B.V. on vastannut Helsingin toimistosta, mutta tulkinnut sen Suomessa harjoittaman toiminnan koostuvan yksinomaan avustavista tehtävistä. Verosopimuksissa on tällaisten toimintojen osalta omat määräyksensä, jotka käytännössä määrittävät, etteivät erikseen eritellyt avustavat toimet synnytä kiinteää toimipaikkaa, vaikka kiinteän toimipaikan edellytykset muutoin täyttyisivät¹²⁰. Johtamisen katsotaan kuitenkin usein johtavan kiinteän toimipaikan syntymiseen. Syyt sille, miksi näin ei ole tapahtunut Yandex.Taxi B.V.:n tapauksessa, eivät käy ilmi julkisista lähteistä eikä yhtiö vastannut Finnwatchin sille toimittamiin kysymyksiin.

On kuitenkin huomionarvoista, että vaikka Yandex.Taxi B.V.:lle olisi katsottu paikallisen toimiston tai maajohtajan olemassaolon vuoksi syntyvän kiinteä toimipaikka Suomeen, ei Suomelle mitä todennäköisimmin olisi silti syntynyt verotusoikeutta kyytivälitystoiminnan synnyttämiin tuloihin. Tämä johtuu siitä, että näiden tulojen ei nähtäisi syntyvän Suomessa harjoitetun toiminnan tuloksena. Välityspalkkiot katsotaan usein alustan (ja sen kehittämistyön) tuloksena syntyneiksi tuloiksi ja kirjataan siksi ulkomaisen konserniyhtiön kotimaassaan saamaksi tuloksi. Näin tehdään myös siinä tilanteessa, että konsernilla on markkinavaltiossa sivuliike tai tytäryhtiö. Kiinteän toimipaikan muodostuminen saattaisi siten Yandex.Taxi B.V.:n tapauksessa tarkoittaa lähinnä sitä, että yhtiön tulisi ilmoittaa Suomessa verohallinnolle sen täällä harjoittamista tukitoiminnoista syntyneet tulot ja menot. Vastaavasti vuoden 2021 lopulla tapahtunut uuden paikallisen tytäryhtiön perustaminen tuskin vaikuttaa siihen, minne välitystoiminnan tulot kirjataan. Verotusoikeus säilynee niiden osalta jatkossakin Alankomailla.

Muun muassa Suomen kyytivälitystoiminnasta vastaava Yandex.Taxi B.V. sijoittuu Yandex-konsernissa Alankomaihin rekisteröidyn MLU B.V. -nimisen yrityksen alle. MLU B.V. on Yandexin ja Uberin yhteisyritys, joka perustettiin vuonna 2018, kun Yandex ja Uber yhdistivät osan toiminnoistaan Venäjällä ja useissa muissa entisissä neuvostomaissa.¹²¹ Aikaisemmin yhteisyrityksen alaisuuteen kuului kyytivälityspalveluiden lisäksi myös muita Taksi-segmentin toimintoja, kuten ruuan ja kauppaostosten kuljetuspalveluita, mutta vuonna 2021 toteutettujen yritysjärjestelyjen seurauksena nämä siirtyivät Yandexin suoraan omistukseen. Nyt yhteisyritys MLU B.V. keskittyy kyytivälityspalveluihin ja yhteiskäyttöautoihin. Vuoden 2021 yrityskauppaehtoihin sisältyi myös osto-optio, jonka nojalla Yandex voi lunastaa Uberille jääneen 29 prosentin osuuden yhteisyrityksestä vuoteen 2023 mennessä.¹²² Helmi-maaliskuun vaihteessa 2022 Uber kertoi etsivänsä Ukrainan tilanteesta johtuen keinoja yhteisyrityksestä irtautumisen nopeuttamiseksi¹²³.

Yandex.Taxi B.V.:n ja omistusketjuun kuuluvien Yandex.Taxi Holding B.V:n ja MLU B.V.:n verostatuksen arvioimista vaikeuttaa merkittävästi se, että kyseisten yhtiöiden Alankomaiden kaupparekisteriin toimittamat tilinpäätökset ovat hyvin suppeita eivätkä sisällä lainkaan tuloslaskelmia. Tästä johtuen esimerkiksi tilikauden tuloksen muodostumista tai tilinpäätöksiin kirjattujen yhteisöverojen määrää ei pysty tarkastelemaan yhtiökohtaisesti. Konsernitason luvuista on puolestaan mahdotonta päätellä esimerkiksi Venäjän ulkopuolisten maiden kyytivälitystoiminnan kannattavuutta tai siihen kohdistuvaa verotusta.

Konsernitasolla Yandexin efektiivinen veroaste muodostuu verrattain korkeaksi, mutta tämä johtuu lähinnä Venäjällä maksetuista yhteisöveroista. Alankomaissa yhteisöverot ovat sen sijaan jääneet viime vuosina vähäisiksi ja konsernitilinpäätöksen veroja koskevasta liitetiedosta on laskettavissa, että Alankomaissa konsernin efektiivinen veroaste asettuu huomattavasti Alankomaiden nimellistä yhteisöverokantaa matalammalle tasolle.¹²⁴ Tälle voi olla useita syitä. Konsernitilinpäätöksen liitetietojen mukaan keskeisin eroa selittävä tekijä ovat yritysjärjestelyihin liittyvät verovapaat tulot, joita sisältyy vuosien 2018 ja 2020 tulokseen. Veroastetta saattavat kuitenkin madaltaa myös Alankomaiden tarjoamat veroinsentiivit.

Yksi kansainvälisiä yhtiöitä Alankomaihin houkutteleva verotekijä on maan tarjoama patenttiboksijärjestelmä. Soveltuvien tulojen veroasteen 9 prosenttiin laskeva järjestelmä hyödyttää erityisesti yrityksiä, joiden tuloksen teko nojaa isoilta osin itse kehitetyn aineettoman omaisuuden synnyttämiin tuloihin.¹²⁵ Tyypillisesti alustatalousyhtiöt lukeutuvat tähän joukkoon, ja tunnetuista alustatalousyhtiöistä ainakin Booking.comin tiedetään hyödyntävän Alankomaiden patenttiboksijärjestelmää¹²⁶.

Yandex toteaa konsernitilinpäätöksessään, että emoyhtiö Yandex N.V.:n tulokseen on kohdistunut tilikaudella 2020 Alankomaiden normaali 25 prosentin yhteisövero. Vastaava maininta löytyy myös kyytivälityksestä vastaavan Yandex.Taxi B.V:n tilinpäätöksestä. Kyytivälitystoiminnan omistusketjuun kuuluvien Yandex.Taxi Holding B.V.:n ja MLU B.V.:n tilinpäätöksissä tällaista mainintaa ei sen sijaan löydy. Tilinpäätöstietojen valossa on mahdollista, että esimerkiksi Yandex.Taxi Holding B.V. olisi kyytivälityksessä käytettävän ohjelmiston ja muiden kyytivälitystoimintaan liittyvien aineettomien oikeuksien haltija ja sillä olisi mahdollisuus hyödyntää Alankomaiden patenttiboksijärjestelmää verotuksessaan.¹³¹ Varmuutta asiasta ei kuitenkaan saatu, koska Yandex ei vastannut Finnwatchin sille lähettämiin kysymyksiin.

Patenttiboksin ohella Alankomaiden verojärjestelmään sisältyy monia muitakin ulkomaisille konserneille suosiollisia piirteitä, jotka ovat osasyy sille, että moni kansainvälinen konserni on valinnut juuri Alankomaat ylimmän emoyhtiön tai Euroopan pääkonttorin sijaintipaikaksi¹³² tai perustanut maahan tytäryrityksen. Alankomaiden suosiota kansainvälisten konsernien emo- ja holdingyhtiöiden sijaintimaana selittävät eritoten laajahko suorasijoituksia koskeva verovapautus (participation exemption), kattava ja matalat lähdeveroprosentit takaava verosopimusverkosto yhdessä ulkomaille maksettuja suorasijoitusosinkoja koskevan lähdeverovapautuksen kanssa, puutteet korkojen ja rojaltien lähdeverotuksessa sekä mahdollisuus saada Alankomaiden verohallinnolta ennakkoratkaisuja verotukselliseen kohteluun liittyen.¹³³

Suorasijoituksia koskevalla verovapautuksella tähdätään ketjuverotuksen poistamiseen tilanteessa, jossa osingonsaajalla on osinkoa jakavassa yhtiössä merkittävä osuus. Tarkoituksena on estää tilanteita, joissa kaksi tai useampi samaan omistusketjuun kuuluvaa yritystä maksaa veroa samasta tulosta. Säännös vapauttaa alankomaalaisen yhtiön kotimaasta tai ulkomailta saamat osingot verotukselta tiettyjen ehtojen täyttyessä. Lisäksi se vapauttaa vastaavista omistuksista saadut myyntivoitot verotukselta. Tällaisen vapautussäännöksen olemassaolo ei ole poikkeavaa, mutta Alankomaissa vapautukseen oikeuttava omistusraja on useisiin muihin maihin verrattuna alhainen: vapautukseen riittää viiden prosentin omistusosuus. Monissa muissa maissa raja on asetettu 10 prosenttiin¹³⁴.

Alankomaiden verosopimusverkosto on yksi maailman kattavimmista. Maalla on verosopimus lähes sadan eri valtion kanssa, ja useisiin sen sopimiin verosopimuksiin sisältyy osinkojen lähdeverotusta madaltava artikla. Artiklan nojalla osinkoihin kohdistuva lähdevero voi laskea Alankomaiden normaalista 15 prosentin kannasta viiteen tai jopa nollaan prosenttiin¹³⁵. Toisesta verosopimusmaasta Alankomaihin maksettuja osinkoja verotetaan myös useimmiten matalalla lähdeverokannalla.

Alankomaista ulosmaksetut osingot voivat vapautua lähdeverotukselta myös riittävän omistusosuuden perusteella. Edellytyksenä on, että osingonsaajan omistus jakavassa yhtiössä ylittää 5 prosenttia ja osingonsaaja sijaitsee joko toisessa EU-maassa tai sellaisessa verosopimusmaassa, jonka kanssa solmittuun verosopimukseen sisältyy osinkojen verotusta koskeva artikla. Lisäksi edellytyksenä on, että osinko olisi vapautunut verotukselta suorasijoitusosinkoja koskevan säännöksen nojalla, jos osingonsaaja olisi asunut verotuksellisesti Alankomaissa.¹³⁶ Verosopimuksista ja edellä mainitusta verovapautuksesta johtuen Alankomaista ulosmaksettujen osinkojen keskimääräisen lähdeveron on arvioitu asettuvan nimellisen 15 prosentin sijaan alle 5 prosenttiin¹³⁷. Osinkojen reititys Alankomaiden kautta voikin joissain tapauksissa olla verotuksellisesti edullisempi vaihtoehto verrattuna siihen, että osingot maksettaisiin suoraan niiden lähdemaasta lopulliselle vastaanottajalle.¹³⁸

Alankomaiden korkoja ja rojalteja koskevat lähdeverosäännökset ovat niin ikään luoneet yrityksille insentiivin kierrättää korko- ja rojaltimaksut Alankomaiden kautta. Vuoden 2020 loppuun asti Alankomaihin rekisteröidyn yhtiön ulkomaille maksamista koroista ja rojalteista ei peritty lainkaan lähdeveroa. Tämä on tehnyt maksujen kierrättämisestä Alankomaiden kautta erittäin kannattavaa: esimerkiksi muista EU-maista korot ja rojaltit on saatu ensin korko- ja rojaltidirektiivin nojalla maksettua Alankomaihin ilman lähdeveroa, jonka jälkeen Alankomaiden lainsäädäntö on mahdollistanut niiden maksamisen eteenpäin lähdeverottomasti. Merkittävä osuus varsinkin Alankomaista uloslähtevistä rojalteista on maksettu tunnettuihin veroparatiiseihin, kuten Bermudaan. Vuoden 2021 alusta alkaen Alankomaat muutti lainsäädäntöään siten, että nykyisellään korot ja rojaltit voivat tulla lähdeverotuksen alaisiksi, jos ne maksetaan tiettyihin matalan verotuksen maihin. Pääsääntö on kuitenkin edelleen kyseisten maksujen lähdeverottomuus.¹³⁹

Kansainvälisten verojärjestelyjen kannalta houkuttelevaa on ollut myös se, että yritysten on ollut mahdollista hakea Alankomaiden verohallinnolta ennakkoratkaisua esimerkiksi siitä, soveltuuko suorasijoituksia koskeva verovapautus niiden kohdalla, katsotaanko yhtiötä verovelvolliseksi Alankomaissa tai miten ulkomaista verovelvollista tullaan kohtelemaan verotuksessa. Vuonna 2019 ennakkoratkaisun hakumahdollisuuksia kiristettiin asettamalla tiettyjä yrityksen toimintaan ja järjestelyjen luonteeseen liittyviä kriteerejä.¹⁴⁰ Muutosten tavoitteena oli rajata ennakkoratkaisujen ulkopuolelle selkeästi verovälttelyyn tähtäävät järjestelyt.

Tilinpäätösten perusteella on vaikea saada kattavaa kuvaa siitä, mitä kaikkia hyötyjä Alankomaihin sijoittautuminen on Yandexille tuonut. Selvää on ainakin se, että Venäjän ja Alankomaiden välinen verosopimus on mahdollistanut Venäjällä syntyneiden voittojen siirtämisen ulkomaille verotehokkaasti: osinkoihin on kohdistunut Venäjällä vain 5 prosentin lähdevero ja Alankomaissa osingot ovat vapautuneet verotukselta suorasijoitusosinkoja koskevan vapautuksen nojalla.¹⁴¹ Vuoden 2022 alusta tähän tuli kuitenkin muutos Venäjän irtisanottua maiden välisen verosopimuksen. Jatkossa venäläisten tytäryhtiöiden alankomaalaiselle emoyhtiölle maksamista osingoista tulee periä verosopimuksen mukaisen 5 prosentin sijaan kansalliseen verolainsäädäntöön perustuva 15 prosentin lähdevero.¹⁴²

Verosopimuksen irtisanominen oli osa Venäjän viime vuosina toteuttamia pääomapaon vastaisia toimia. Venäjän tavoitteena on ollut pysäyttää pääomien valuminen ulkomaille osinkojen, korkojen ja rojaltien muodossa, ja saada yritykset sen sijaan investoimaan voittovarojaan Venäjälle.¹⁴³ Pääomapaolla on maalle isot taloudelliset vaikutukset: arvioiden mukaan Venäjältä ulkomaille maksettujen osinkojen määrä yltää kokonaistasolla 30–50 miljardiin dollariin vuodessa¹⁴⁴. Alankomaat on yksi suosituimmista kohdemaista ja sinne suuntautuvien korkojen ja osinkojen yhteismäärä on liikkunut vuosina 2017–2019 noin 4,6–6,2 miljardissa dollarissa¹⁴⁵. Muita suosittuja kohteita ovat olleet mm. Kypros ja Malta, joiden kanssa Venäjä uudelleenneuvotteli verosopimukset siten, että jatkossa näihin maihin suuntaaviin maksuihin voidaan kohdistaa korkeampia lähdeveroja. Alankomaiden kanssa verosopimusneuvottelut kariutuivat, jonka seurauksena Venäjä irtisanoi maiden välisen verosopimuksen.¹⁴⁶

Yandex totesi jo verosopimuksen irtisanomista edeltävässä 2020 tilinpäätöksessään, että mahdollinen irtisanominen haittaisi merkittävästi konserniyhtiöiden mahdollisuuksia maksaa osinkoja alankomaalaiselle emoyhtiölle, minkä seurauksena yhtiö voisi joutua harkitsemaan toimintojensa uudelleenjärjestelemistä.¹⁴⁷ Ennen Venäjän hyökkäystä Ukrainaan, lokakuussa 2021, Yandex ilmoitti jättävänsä jatkossa suuremman osan voitoistaan Venäjälle sen sijaan, että ne maksettaisiin osinkoina emoyhtiölle Alankomaihin. Yhtiö perusteli päätöstään Venäjän kiinnostavilla liiketoimintamahdollisuuksilla, mutta päätökseen on varmasti vaikuttanut myös verosopimuksen irtisanominen ja siitä aiheutuvat veroseuraamukset.¹⁴⁸

Airbnb:n ja Yandexin verojärjestelyjä tarkastelevassa case-tutkimuksessa törmättiin alustataloudelle varsin tyypillisiin verotushaasteisiin: Suomen kaltaiset markkina-alueet jäävät kokonaan ilman yhteisöverotuloja, ja yrityksen efektiivistä veroastetta voidaan laskea merkittävästi sijoittamalla aineetonta omaisuutta verotusalueelle, joka ei verota sen synnyttämiä tuloja tai verottaa niitä hyvin matalalla veroprosentilla.

Kokonaisvaltaisimmin case-yritysten kohdalla havaittuihin ongelmiin puuttuva ratkaisu olisi siirtyä globaalisti konsernitason kaavamaiseen verotukseen. Tällöin verotettavan tulon verotusoikeus ei enää määräytyisi sen perusteella, mistä aineettomia oikeuksia kirjanpidollisesti hallinnoidaan tai mihin yhtiö on rekisteröitynyt. Ratkaisevaa olisi sen sijaan se, mistä yritys kerää myyntitulonsa, missä sen henkilöstö työskentelee ja missä sillä on aineellista omaisuutta, kuten tuotantolaitoksia. Tällaisessa verotusmallissa Airbnb:n verotettava tulos ei enää syntyisi Jerseyn tai Delawaren kaltaisilla alueilla, missä sen todellinen taloudellinen toiminta on vähäistä. Sen sijaan yhtiön globaali tulos jaettaisiin verotettavaksi muun muassa Kalifornian (pääkonttori/henkilöstöä), Irlannin (Euroopan pääkonttori/henkilöstöä) ja yhtiön markkina-alueiden (ml. Suomi) kesken. Vastaavasti Suomi saisi verotusoikeuden Yandexin tulokseen yhtiön täällä syntyvän myynnin perusteella. Isoilta osin yhtiön tulos verotettaisiin Venäjällä, missä suurin osa Yandexin henkilöstöstä, myynnistä ja aineellisesta omaisuudesta sijaitsee. Kaavamaiseen jakoon perustuva konserniveromalli johtaisi todennäköisesti veroasteen kasvuun molempien case-yritysten kohdalla. Todennäköisesti vaikutus olisi suurempi Airbnb:n tapauksessa, koska se ohjannut selkeästi isomman osan verotettavasta tuloksestaan maihin, joissa tuloihin kohdistuu matala verotus.

Ajankohtaisista verotusoikeuden uudelleenjakoesityksistä komission lupaama BEFIT-malli on lähimpänä konsernitason kaavamaista verotusjärjestelmää. Pilari 1:llä ei sen sijaan tule olemaan vaikutusta case-yritysten verotukseen, koska niistä molempien konserniliikevaihto jää alle pilari 1:n soveltamisrajan. Korkeasta liikevaihtorajasta johtuen pilari 1 tulee lisäämään markkina-alueiden verotusoikeutta vain kaikista suurimpien yritysten kohdalla. Markkina-alueiden verotusoikeutta case-yritysten tuloksiin voitaisiin teoriassa kasvattaa myös erillisten digiverojen avulla, mutta tällaiset verot olisivat pilari 1:n vastaisia eikä niitä siksi voida ottaa käyttöön EU-alueella.

EU-alueella osa konserniveromallin hyödyistä olisi saatavissa myös sillä, että jäsenmaiden yritysveropohjan laskentasäännöt yhtenäistettäisiin. Tämä vähentäisi jäsenmaiden välistä verokilpailua, kun maat eivät enää voisi kilpailla keskenään veropohjaa puhkovilla veroetuuksilla, kuten tutkimus- ja kehitystoiminnan verotuilla, tai tiettyihin tulotyyppeihin kohdistetuilla veroetuuksilla, kuten patenttibokseilla. Mikäli Yandex hyötyy Alankomaiden patenttiboksijärjestelmästä, voisi näillä toimilla olla vaikutusta sen verotukseen. Toinen vastaavat, joskin rajatummat vaikutukset omaava vaihtoehto, olisi muuttaa yritysverotuksen käytännesääntöjä siten, että useampi matalaan verotukseen johtava verokäytänne voitaisiin katsoa niiden perusteella haitalliseksi ja siten kieltää EU-alueella.

Globaalin minimiyhteisöveron käyttöönotto on niin ikään olennainen ja tehokas toimi case-yritysten verojärjestelyjen kannalta. Minimiyhteisöveron avulla pystytään jatkossa varmistumaan, ettei case-yritysten efektiivinen veroaste jää yhdelläkään verotusalueella alle 15 prosentin. Näin ollen Yandexin Alankomaissa syntyvää tulosta tullaan jatkossa täydennysverottamaan, jos efektiivinen veroaste muuten jäisi esimerkiksi patenttiboksin hyödyntämisen vuoksi alle 15 prosentin. Ensisijaisesti täydennysverotusoikeus olisi Alankomailla itsellään, mutta mikäli se ei sitä käyttäisi, siirtyisi täydennysverotusoikeus jaettavaksi kaikkien konserniyhtiöiden verotuksellisten kotimaiden kesken. Vastaavasti Airbnb:n Yhdysvalloissa syntyvään tulokseen voidaan uudistuksen voimaanastumisen jälkeen kohdistaa täydennysverotusta, mikäli veroaste ei muuten ole riittävällä tasolla. Vastaavia nollaverotustilanteita, mitä nähtiin aiemmin esimerkiksi Airbnb:n Jersey-järjestelyissä, ei näin ollen ole minimiyhteisöverosäännösten käyttöönoton jälkeen mahdollista saavuttaa.

Julkisesta maakohtaisesta veroraportoinnista olisi vähintäänkin se hyöty, että case-yritysten verojärjestelyjä ja niiden verovaikutuksia olisi huomattavasti nykytilannetta helpompi arvioida. EU:ssa parin vuoden päästä käyttöönotettavassa raportointimallissa on tosin se keskeinen heikkous, ettei tietoja tarvitse raportoida kaikkien verotusalueiden osalta erikseen. Tämän vuoksi esimerkiksi Airbnb:n Delawareen maksamia veroja ja muita verotuksen kannalta relevantteja tietoja ei tarvitse jatkossakaan raportoida julkisesti – tiedonsaanti lisääntyisi lähinnä EU-maissa sijaitsevien toimintojen ja yhtiöiden osalta.

Alustatalousyhtiöille on ominaista se, ettei niiden liiketoiminta edellytä fyysistä läsnäoloa kohdemarkkinoilla. Yhtiöiden arvonluonti myös eroaa merkittävästi perinteisistä lineaarisista liiketoimintamalleista. Siinä missä esimerkiksi teollista tuotantoa harjoittavan yrityksen arvonluonti voi perustua sen valmistamien hyödykkeiden suunnitteluun, valmistukseen ja markkinointiin, alustatalousyhtiöiden kohdalla arvonluonti nojaa pitkälti käyttäjistä kerättyyn dataan ja erilaisiin aineettomiin omaisuuseriin, kuten palvelun tarjoamisessa käytettyyn ohjelmistoon ja algoritmeihin. Nämä piirteet ovat avanneet alustatalousyhtiölle monia muita yrityksiä laajempia verosuunnittelumahdollisuuksia.

Tässä raportissa on tarkasteltu alustatalousyhtiöiden verotukseen liittyviä haasteita sekä mahdollisia keinoja haasteisiin vastaamiseksi. Lisäksi raportissa on selvitetty kahden Suomessa palvelujaan tarjoavan alustatalousyhtiön, Airbnb:n ja Yango-palvelua operoivan Yandexin verokuvioita.

Vuosien mittaan on tullut entistä selvemmäksi, että nykyinen kansainvälinen yritysjärjestelmä soveltuu huonosti alustatalousyhtiöiden verottamiseen. Vaikka alustatalousyhtiöiden arvonluonnin nähdään olevan tiiviisti sidoksissa alustan käyttäjiin, ei niiden keskeisillä markkina-alueilla ole usein lainkaan verotusoikeutta yrityksen tulokseen. Tulos verotetaan siellä, mihin liiketoimintaa harjoittava yhtiö on rekisteröity, tai siellä, missä yrityksen omistamien aineettomien omaisuuserien katsotaan sijaitsevan. Aineettoman omaisuuden suuri merkitys, liikkuva luonne ja siihen liittyvät siirtohinnoitteluhaasteet ovat yhdessä luoneet alustatalousyhtiöille laajat mahdollisuudet vaikuttaa itse siihen, millä verotusalueella niiden verotettava tulos syntyy. Moni alustatalousyhtiö onkin keskittänyt aineettomia omaisuuseriään maihin, joissa niihin liittyviä tuloja verotetaan matalasti, ja saavuttanut näin hyvin matalan verotason.

Raportissa tarkasteltiin Airbnb:n ja Yandexin verosuunnittelua, ja törmättiin tyypillisiin alustatalouden verotusongelmiin. Kummankin yrityksen Suomessa tarjotuista välityspalveluista vastaa ulkomailla kotipaikkaansa pitävä yhtiö, joka harjoittaa toimintaansa sijaintimaastaan käsin. Tällöin Suomelle ei synny verotusoikeutta täältä kerrytettyihin tuloihin. Edes se, että Yango-palvelua tarjoavalla Yandex.Taxi B.V.:llä on ollut Suomessa myös paikallinen toimisto, ei muuta tätä tilannetta. Yandexin tapauksessa verotettava tulos syntyy Alankomaissa, jonka verojärjestelmä tunnetaan muun muassa matalaan verotasoon johtavasta patenttiboksista ja kansainvälistä liiketoimintaa harjoittavia yrityksiä hyödyttävistä lähdeverosäännöksistä. Raportissa on esitetty arvioita siitä, missä laajuudessa nämä veroetuudet ovat hyödyttäneet Yandexia. Arvioimista vaikeutti merkittävästi se, etteivät Yandex-konserniin kuuluvat erillisyhtiöt ole toimittaneet Alankomaiden kaupparekisteriin kattavia tilinpäätöstietoja eikä yhtiön edustajilta saatu vastauksia Finnwatchin esittämiin kysymyksiin.

Airbnb:n tapauksessa Suomesta kerrytetyt myyntitulot ohjataan puolestaan matalasta yhteisöverokannasta tunnettuun Irlantiin. Airbnb:n verojärjestelyt eivät kuitenkaan lopu siihen, vaan Irlannista tulot on ohjattu konsernin sisäisinä rojaltimaksuina nollaverotusta yrityksille tarjoavaan Jerseyyn niin kutsuttua Double Irish -verojärjestelyä hyödyntäen. Näin toimittiin aina vuoteen 2020 asti, jolloin Irlannin lakimuutoksiin sisältynyt siirtymäaika päättyi eikä Double Irish -järjestelyä voitu enää hyödyntää. Tämän seurauksena aineettomat oikeudet ja niitä seuraavat rojaltivirrat siirrettiin Yhdysvaltojen Delawareen, jossa niihin kohdistuu mitä luultavimmin ainoastaan liittovaltion aineettoman omaisuuden synnyttämiä tuloja koskeva normaalia matalampi veroaste. Yhdysvaltain omana veroparatiisina tunnettu Delawaren osavaltio ei verota aineettoman omaisuuden synnyttämiä tuloja lainkaan.

Case-tutkimus vahvistaa käsitystä siitä, etteivät nykyiset verosäännökset ole pysyneet nopeasti kehittyvän alustatalouden perässä. Vaikka osaan havaituista ongelmista onkin puututtu lainsäädännön aukkokohtia paikkaavilla täsmätoimilla, on selvää, että kansainvälinen yritysverotusjärjestelmä kaipaisi huomattavasti isompaa remonttia.

Tehokkaimmin havaittuihin ongelmiin pystyttäisiin vastaamaan koko yritysverojärjestelmään kohdistuvalla kokonaisuudistuksella, jossa verotettava tulos siirryttäisiin määrittämään konsernitasolla ja verotusoikeus jaettaisiin maiden kesken yhdessä sovittuun kaavaan perustuen. Tämä poistaisi voitonsiirtomahdollisuudet ja kitkisi samalla haitallista verokilpailua. Samalla on tärkeää varmistua, että yritysten kaikkiin voittoihin kohdistuu jatkossa riittävä vähimmäisverotus. Tämä onnistuu globaalin minimiyhteisöveron avulla.

EU:ssa alustatalousyhtiöiden verotushaasteisiin voidaan vastata myös korjaamalla yritysverotuksen käytännesääntöjä, saattamalla voimaan loppuvuodesta 2021 esitelty pöytälaatikkodirektiivi sekä uudistamalla lähdeverotusta. Tärkeää on niin ikään varmistua siitä, että yritysten veronmaksutietojen läpinäkyvyyttä vahvistetaan myös jatkossa. Yksityiskohtaisemmat suosituksemme löytyvät seuraavasta luvusta.

Päättäjille

• Nykyinen erillisyhtiöverotukseen ja siirtohinnoitteluun perustuva kansainvälinen yritysverojärjestelmä soveltuu huonosti alustatalouden ja muun digitaalisen liiketoiminnan verotukseen. Nykyjärjestelmän aiheuttamia ongelmia, kuten voitonsiirtoa ja haitallista verokilpailua, pystyttäisiin kitkemään tehokkaasti siirtymällä konsernitason verotukseen ja verotettavan tuloksen kaavamaiseen jakoon eri maiden kesken. Suomen tulee edistää tähän tavoitteeseen tähtääviä hankkeita EU:ssa, OECD:ssä ja muilla relevanteilla kansainvälisillä foorumeilla.
  
  OECD:n verouudistuksen pilari 1:ssä otetaan ensiaskeleita kaavamaiseen jakoon perustuvan konserniverotuksen suuntaan, mutta suppeasta soveltamisalasta johtuen pilari 1 -säännösten piiriin tulee vain pieni joukko kaikista suurimpia ja kannattavimpia yrityksiä. Euroopan komission vuodelle 2023 lupaamassa BEFIT-mallissa tullaan mitä luultavimmin menemään huomattavasti pilari 1:stä pidemmälle. Hyvin toteutettuna ensin EU-alueella käyttöönotettava BEFIT voisi toimia mallina OECD:n verouudistuksen seuraavalle kehitysvaiheelle ja nykysäännöt korvaavan globaalin konserniveromallin käyttöönotolle.
  
  Niin BEFIT:in, pilari 1:n kuin muidenkin mahdollisten konserniveromallien suunnittelussa on tärkeää kiinnittää huomiota veropohjan tiiviyteen, jakoperusteiden monipuolisuuteen ja oikeudenmukaisuuteen sekä soveltamisalan laajuuteen. Parhaiten voitonsiirron kitkemistä ja haitallisen verokilpailun estämistä palvelisi malli, jossa veropohjaan ei porata reikiä mittavien vähennysten (kuten oman pääoman vähennyksen) muodossa ja jonka jakoperusteissa huomioidaan kattavasti ja tasapuolisesti arvonluontiin kytköksissä olevia kysyntä- ja tarjontapuolen tekijöitä. Malli olisi perusteltua saattaa koskemaan kaikenkokoisia yrityksiä, jolloin sen käyttöönotto myös yksinkertaistaisi kansainvälistä yritysverotusta merkittävästi, kun nykyjärjestelmää ei enää sovellettaisi uusien säännösten rinnalla.
  
  
• Minimiyhteisöverosäännöksillä pystytään puolestaan varmistamaan, että kaikkiin yritysten voittoihin kohdistuu jatkossa vähintään yhdessä sovitun tasoinen efektiivinen veroaste. Niiden tehokkuuden kannalta olennaisia tekijöitä ovat mm. sovellettava minimiyhteisöverokanta, veropohjan tiiviys, soveltamisalan laajuus ja minimiveron synnyttämien verotulojen oikeudenmukainen jakautuminen. Jotta minimiyhteisövero kitkisi tehokkaasti verokilpailua, olisi sen taso asetettava huomattavasti nyt suunniteltua (15 %) korkeammalle. Yhtälailla tärkeää on se, että veropohja määritetään mahdollisimman tiiviiksi.
  
  Sekä OECD:n mallissäännöissä että EU:n minimiyhteisöveroa koskevassa direktiiviluonnoksessa veropohjaa kaventaa mm. mittava substanssipoikkeus, joka vapauttaa ison osan tuloista minimiverotukselta. Lisäksi säännösten esitetään koskevan vain hyvin suuria yrityksiä. Minimiyhteisöveromallin synnyttämien verotulojen jakoa eri maiden kesken on myös perusteltua pitää rikkaita maita suosivina, koska ensisijainen täydennysverotusoikeus on niissä annettu ylimmän emoyhtiön verotukselliselle kotimaalle. Tutkimusten mukaan valtaosa säännösten piiriin tulevista yrityksistä sijaitsee isotuloisissa maissa.
  
  Suomen tulee edistää minimiyhteisöveron käyttöönottoa EU:ssa ja pyrkiä varmistamaan, että nyt hyväksyttävät säännökset jättävät jäsenmaille mahdollisuuden säätää säännökset kansallisessa lainsäädännössä direktiiviä tiukemmin. Tärkeää on myös varmistua siitä, että nyt käyttöönotettavia säännöksiä tullaan jatkossa arvioimaan ja jatkokehittämään niin EU- kuin OECD-tasolla niiden tehokkuudesta varmistumiseksi.
  
  
• Direktiivi- ja verosopimuspohjaisten etujen hyväksikäyttöön pystytään EU-alueella puuttumaan tehokkaimmin ottamalla käyttöön nk. pöytälaatikkoyhtiödirektiivi, jonka komissio esitteli vuoden 2021 lopulla. Direktiivi lisäisi jäsenmaiden verohallintojen tiedonsaantia merkittävästi ja helpottaisi näin pöytälaatikkoyhtiöiden avulla tapahtuvaan verovälttelyyn puuttumista. Suomen tulee tukea direktiivin käyttöönottoa ja olla osaltaan varmistamassa, ettei direktiiviesitykseen tehdä sen tehoa heikentäviä muutoksia.
  
  
• Toinen tapa puuttua direktiivi- ja verosopimuspohjaisten etujen hyväksikäyttöön on uudistaa lähdeverotusta EU-alueella. Korko- ja rojaltidirektiivin uudistaminen tulisi ottaa uudelleen agendalle ja komission vuonna 2011 antaman ehdotuksen mukaisesti lähdeverolta vapautumisen edellytyksenä tulisi olla tulojen veronalaisuus niiden kohdevaltiossa. Lähdeverojen välttämiseen perustuvan verovälttelyn kitkemisen tulee myös olla yksi suunnitteilla olevan EU:n yhteisen lähdeverojärjestelmän päätavoitteista. Lisäksi emo-tytäryhtiödirektiivin korjaustarpeita tulisi selvittää.
  
  
• Haitallisten verokäytänteiden käyttöönottoa ja ylläpitämistä voitaisiin rajoittaa EU:ssa nykyistä tehokkaammin uudistamalla yritysverotuksen käytännesääntöjä. Haitallisiksi verokäytänteiksi pitäisi voida katsoa jatkossa myös sellaiset verotoimenpiteet ja verojärjestelmäpiirteet, jotka eivät erityisesti suosi ulkomaisia toimijoita, mutta joiden seurauksena verovelvollinen voi saavuttaa poikkeuksellisen alhaisen verotason. Lisäksi käytännesäännöt tulisi muuttaa sitovan välineen muotoon, ja niitä tulisi voida soveltaa myös henkilöverotuksen kohdalla. Suomen tulisi ajaa näitä tavoitteita aktiivisesti neuvostossa.
  
  
• Yritysten verotietojen julkisuutta tulee lisätä määrätietoisesti. EU:ssa vuonna 2021 hyväksytyn julkista maakohtaista veroraportointia koskevan direktiivin jäätyä heikoksi on tärkeää, että Suomi säätää maakohtaista veroraportointia koskevat kansalliset säännöksensä direktiivissä määriteltyä kattavampina. Vastaavasti direktiiviin jääneitä heikkouksia tulee korjata direktiivissä luvatun uudelleentarkastelun yhteydessä. Suomen tulee tukea direktiivin laajentamista siten, että raportointia edellytettäisiin erikseen kaikkien yritysten toimintamaiden osalta ja soveltamisrajaa laskettaisiin nyt hyväksytystä. Samalla direktiiviin sisältyvästä vapautusklausuulista tulisi luopua ja raportoitoinnin kohteena olevien tietojen listaa täydentää.
  
  
• Koska useat alustatalousyhtiöiden verotushaasteisiin vastaavat toimet edellyttävät EU-tasolla tapahtuvaa päätöksentekoa, tulee kaikkien veroaloitteiden kohdalla arvioida, onko niistä mahdollista päättää yksimielisen päätöksen sijaan määräenemmistöllä. Artiklan 116 nojalla tämä olisi mahdollista tilanteissa, joissa haitallisten verokäytäntöjen katsotaan vääristävän kilpailuedellytyksiä sisämarkkinoilla. Suomen tulee tukea relevanttien veroaloitteiden käsittelyä artiklan 116 alla

Yrityksille

• Yritysten tulee pidättäytyä voitonsiirrosta ja muista aggressiivisista verojärjestelyistä myös silloin, kun kyse ei ole lainvastastaisista toimista. Konsernin sisäinen voitonsiirto leikkaa epäreilusti yritysten toimintamaiden verokertymiä ja johtaa yhteisöverokertymän laskuun myös globaalilla tasolla. Tällä voi olla negatiivisia ihmisoikeusvaikutuksia eikä lain puitteissakaan tapahtuvaa verovälttelyä voi siksi pitää oikeutettuna.
  
  
• Yritysten tulee viestiä avoimesti niiden veronmaksusta ja toiminnan luonteesta ja laajuudesta kaikissa toimintamaissaan. Avoimuus lisää muun muassa kuluttajien ja sijoittajien luottamusta yritykseen ja sen vastuullisuuteen, ja mahdollistaa yrityksen verovastuullisen objektiivisen arvioinnin. Riittävästä kattavuudesta varmistumiseksi veronmaksutietojen julkisessa raportoinnissa on hyvä noudattaa GRI 207 -standardia.

Kansalaisille

• Verovälttelyn tehokas kitkeminen edellyttää kansainvälisillä foorumeilla tapahtuvaa päätöksentekoa sekä monien kansallisten lakien korjaamista. Siksi on tärkeää, että kansalaiset äänestävät päättäjiksi sellaisia henkilöitä ja puolueita, jotka ovat sitoutuneet verojärjestelmän korjaustoimiin. Kansalaisten tulisi olla selvillä oman puolueensa ja edustajansa tukemasta veropolitiikasta sekä pyrkiä vaikuttamaan politiikkaan omalla aktiivisuudella ja kansalaisjärjestöjen kautta.